เล่าสู่กันฟังเกี่ยวกับการบัญชีสำหรับการถือครองสกุลเงินคริปโท

สำหรับในบทความนี้ เราจะมาคุยกันเรื่องงด ๆ งาม ๆ ที่น่าสนใจเกี่ยวกับ Agenda Decision (ต่อไปจะเรียกว่า AD) AD เช่นว่านี้จัดทำและเผยแพร่โดยคณะกรรมการการตีความมาตรฐานรายงานทางการเงิน (IFRS Interpretations Committee) (ต่อไปจะเรียกว่า IC) และกิจการในบ้านเราก็น่าจะสามารถนำมาพิจารณาในการนำมาถือปฏิบัติทางบัญชี ในระหว่างที่ประเทศไทยเรายังไม่ได้มีการออกแนวปฏิบัติทางบัญชีสำหรับรายการพิลึกพิลั่นที่บ่อยครั้งกิจการเองมักจะยังไม่ได้ข้อสรุปว่า ควรจะรับรู้รายการและเปิดเผยข้อมูลอย่างไรจึงจะมีความเหมาะสม (สรุปขอยืมข้อสรุปของ AD มาปรับใช้กับรายการของกิจการบ้างระหว่างที่ชีวิตยังสับสน) 

ก่อนอื่นพวกเรานักบัญชีควรทำความเข้าใจกันก่อนว่า IC มีบทบาทสำคัญอย่างไร ก่อนที่พวกเขาจะมีการจัดทำและเผย AD ออกมาในท้ายที่สุด ตลอดจนเข้าใจกันสักนิดว่ากระบวนการต่าง ๆ ของ IC มีหน้าตาอย่างไร (เบื้องหลังการถ่ายทำภาพยนตร์ว่าอย่างนั้น) คำอธิบายใน AD ประกอบขึ้นด้วยอะไรบ้าง (ภาพยนตร์ที่ถ่ายทำแล้วเสร็จ) และ IC มีการดำเนินการอย่างไรต่อไป (นำภาพยนตร์ที่ถ่ายทำแล้วเสร็จไปขยายผลต่ออย่างไร) 

คณะกรรมการการตีความสนับสนุนความสม่ำเสมอในการนำ IFRS มาถือปฏิบัติอย่างไร

ต่อคำถามที่ว่า IC สนับสนุนความสม่ำเสมอในการนำ IFRS มาถือปฏิบัติอย่างไร คำตอบก็คือ IC ทำงานร่วมกับคณะกรรมการมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ (IASB) ในการสนับสนุนความสม่ำเสมอในการนำ IFRS มาถือปฏิบัติ (เรียกว่าทำงานแบบร่วมด้วยช่วยกัน ขาดฉันแล้วเธอจะรู้สึกอะไรทำนองนั้น)

กระบวนการของคณะกรรมการการตีความ

สำหรับกระบวนการทำงานของ IC นั้นโดยทั่วไปโครงการของ IC เริ่มต้นจากประเด็นคำถามเกี่ยวกับการนำ IFRS มาถือปฏิบัติที่มีเข้ามา (ต้องมีมูลว่าอย่างนั้นถึงจะลงมือ)กระบวนการดังกล่าวมีวัตถุประสงค์ดังนี้:

1. เพื่อช่วยให้ผู้มีส่วนได้เสียรายใดก็ได้ (ช่วยเหลือทุกคนที่เดือดร้อน) สามารถยื่นเรื่องเพื่อการพิจารณา และ
2. เพื่อให้มีความโปร่งใส (เกรงคำตอบที่จะจัดทำขึ้นใน AD จะถูกกล่าวหาว่าฮั้วกันเองในหมู่กรรมการ) ประเด็นคำถามเกี่ยวกับการนำ IFRS มาถือปฏิบัติทั้งหมดที่เข้าเงื่อนไขจะมีการพิจารณาผ่านเวทีสาธารณะ (Public Meeting)  

จากนั้น IC ก็จะตัดสินใจต่อไปว่า จะเสนอแนะการกำหนดมาตรฐานเพื่อจัดการประเด็นคำถามเกี่ยวกับการนำ IFRS มาถือปฏิบัติประเด็นนั้น ๆ หรือไม่ (หากหลักการพื้นฐานใน IFRS มีไม่พอนั่นเองที่กิจการจะสามารถนำไปปรับใช้) IC อาจตัดสินใจที่จะไม่ดำเนินการดังกล่าวถ้า IC สรุปว่าการกำหนดมาตรฐานอาจ : 

1. ไม่จำเป็น โดยทั่วไปเนื่องจากในมุมมองของ IC มาตรฐาน IFRS ได้ให้หลักการพื้นฐานที่เพียงพอแล้วสำหรับกิจการที่จะพิจารณาการบัญชีของกิจการ (สรุปพวกเรานักบัญชีอ่านมาตรฐานไม่แตกฉาน มาตรฐานมีข้อกำหนดที่เพียงพอรองรับรายการนั้นแล้ว แต่พวกเราเองก็ยังปรับใช้ไม่เป็นเองยังจะเขียนมาถามอีก ต้องบอกตรง ๆ ว่าแรง..)หรือไม่มีหลักฐานว่ามีปัญหาการรายงานทางการเงินในวงกว้าง (ประเด็นคำถามที่ถามมามีกิจการของเราเท่านั้นเองกระมังที่เป็นชีเจ้าปัญหา กิจการอื่น ๆ เขาไม่เห็นเดือดร้อนอะไรกัน) หรือ
2. ไม่อยู่ในวงแคบพอ (ประเด็นคำถามดูจะเป็นเรื่องใหญ่โต ยิ่งใหญ่แบบอลังการงานสร้าง) ประเด็นปัญหานั้นสามารถตัดสินได้ก็ต่อเมื่อเป็นส่วนหนึ่งของโครงการของ IASB ที่ใหญ่ขึ้น (สรุปคือประเด็นคำถามได้รับการตัดสินว่าให้ไปต่อ เหมือนน้อง ๆ ที่มาประกวดรายการเดอะสตาร์สมัยก่อนที่พี่ม้า พี่เพชร พี่โจ้ ตัดสินให้น้อง ๆ ได้ไปต่อเพื่อเข้าสู่รอบที่ลึกขึ้น)

เพื่ออธิบายเหตุผลที่ IC ไม่เสนอแนะการกำหนดมาตรฐานในลำดับต่อไป (คงหมายถึงกรณีพี่ม้า พี่เพชร พี่โจ้ตัดสินไม่ให้น้อง ๆ ได้ไปต่อนั่นเอง เศร้า...) IC จะจัดทำและเผยแพร่ AD เพื่อรายงานการตัดสินใจของ IC ซึ่งอาจครอบคลุมถึงคำอธิบาย (Explanatory Material) (สรุปพี่ม้า พี่เพชร พี่โจ้ให้เหตุผลว่าไม่ให้น้อง ๆ ไปต่อเพราะอะไร)

คำอธิบายใน Agenda Decision

ต่อคำถามที่ว่า คำอธิบายใน AD มีเนื้อหาประมาณใด คำตอบคือ AD มักครอบคลุมถึงข้อมูลที่ช่วยกิจการในการนำมาตรฐาน IFRS มาถือปฏิบัติ (สรุปคือเมื่อศึกษาจากข้อกำหนดในมาตรฐานแล้วปรับใช้ไม่เป็น AD ก็จะช่วยจัดให้) AD ดำเนินการดังกล่าวโดยการอธิบายหลักการและข้อกำหนดที่เกี่ยวข้องในมาตรฐานเหล่านั้น ต้องนำมาถือปฏิบัติกับประเด็นคำถามที่อธิบายไว้ใน AD อย่างไร (สรุปคือข้อกำหนดในมาตรฐานมีแล้วอยู่ที่สามารถรองรับประเด็นคำถามที่พวกเราสงสัย เมื่อพวกเราหยิบมาใช้ไม่เป็น AD เลยขอสาธยายให้ฟังว่ามีย่อหน้าใดในมาตรฐานที่ต้องหยิบมาปรับใช้ แรงจัง...) วัตถุประสงค์ของการครอบคลุมถึงคำอธิบายไว้ใน AD คือ ปรับปรุงความสม่ำเสมอในการนำมาตรฐาน IFRS เหล่านั้นมาถือปฏิบัติ (สรุปคืออยากใช้ AD เป็นบรรทัดฐานสำหรับกิจการอื่น ๆ ที่มีประเด็นปัญหาอย่างเดียวกันจะได้สามารถนำคำอธิบายใน AD ไปปรับใช้ได้ด้วย และเป็นไปในทิศทางเดียวกัน ชอบจังฟังแล้ว...ดูหวังดียังไงมิทราบ) 

AD ต้องผ่านกระบวนการออก (Due Process) (สรุปหากเป็นเรื่องอาหารก็ต้องมีตำรับว่าอย่างนั้น) AD จะเปิดรับฟังความคิดเห็นเป็นระยะเวลา 60 วัน (นานพอที่พวกเราจะ Voice ไปยัง IC ซึ่งโดยปกติสภาวิชาชีพบัญชีฯ โดยคณะกรรรมการกำหนดมาตรฐานการบัญชีของไทยเราก็ไม่นิ่งดูดาย จะมีพี่ ๆ น้อง ๆ เป็นทีมงานที่ทำหน้าที่ให้ความคิดเห็นตอบกลับไปทุกครั้ง ขอบคุณพวกเขาและเธอจริง ๆ)และก่อนจะได้ข้อสรุป IC จะพิจารณาความคิดเห็นต่าง ๆ ที่ได้รับ (ร้อยพ่อพันแม่ส่งความคิดเห็นมาต้องนำมายำเข้าด้วยกันจนได้ข้อสรุปสุดท้าย เรียกว่า IC ทำงานหนักจริง ๆ แม้ยาม COVID ระบาด) 

การกำหนดมาตรฐานในวงแคบ

บางประเด็นคำถามอาจทำให้ต้องเกิดการกำหนดมาตรฐานขึ้นในวงแคบ ซึ่งเป็นผลสืบเนื่องจากกระบวนการออกที่เกี่ยวข้อง (ประเด็นคำถามนั้นต้องแปลกใหม่ แหวกแนว มาตรฐานเองที่มีอยู่อาจต้านไม่อยู่) IC อาจตัดสินใจที่จะ:

1. พัฒนาการตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงิน (IFRIC Interpretation of a Standard) ทั้งนี้ เป็นการเพิ่มเติมข้อกำหนดของมาตรฐานโดยไม่มีการเปลี่ยนแปลงตัวมาตรฐานฉบับนั้น ๆ แต่อย่างใด (สรุปคือจัดทำขึ้นในรูปการณ์ตีความมาตรฐานพอ ไม่ขอเข้าไปแตะต้องตัวมาตรฐานให้เปลืองตัว) หรือ
2. เสนอแนะการปรับปรุงแก้ไขมาตรฐานในวงแคบ (IC คงนึกในใจว่าถ้ามาในรูปตีความอาจไม่สะใจนักบัญชี เพราะอะไรที่เรียกว่าตีความ มักไปเข้าใจกันเองว่าทำตามก็ได้ไม่ทำตามก็ไม่ผิด ทั้ง ๆ ที่แค่คิดก็ผิดแล้ว งั้นเลยต้องนำการเสนอแนะนั้นไปใส่ลงในตัวมาตรฐานในรูปปรับปรุงแก้ไขมาตรฐานให้มันแล้วใจ แต่เป็นไปในวงแคบ ๆ ว่าอย่างนั้นเถอะ) 

โครงการกำหนดมาตรฐานในวงแคบที่เสนอแนะโดย IC และผ่านความเห็นชอบโดย IASB จะมีการเพิ่มลงในแผนงานของ IASB เป็นโครงการทำนุบำรุง (Maintenance Project) (เรียกเสียกิ๊บเก๋ อันนี้ชอบ)

การถือครองสกุลเงินคริปโท

เมื่อเดือนมิถุนายน 2562 (ก็ 2 ปีมาแล้ว) พวกเราคงได้ยินข่าวเกี่ยวกับ IC ได้จัดทำและเผยแพร่ Agenda Decision เกี่ยวกับการถือครองสกุลเงินคริปโทซึ่งเป็น Subset ของสินทรัพย์คริปโท ทั้งนี้ IC ได้มีการแลกเปลี่ยนความคิดเห็นเกี่ยวกับประเด็นที่ว่า มาตรฐาน IFRS ต้องนำมาถือปฏิบัติกับการถือครองสกุลเงินคริปโทอย่างไร (สงสัยผู้คนอ่านมาตรฐานที่น่าจะเกี่ยวข้องแล้วฟันธงไม่ได้นั่นเองว่าควรนำมาตรฐานฉบับใดมาถือปฏิบัติ) IC ตั้งข้อสังเกตว่าสินทรัพย์คริปโท (Cryptoassets) มีขอบเขตที่หลากหลาย (สรุปคือมีหลายรูปแบบ และเป็นสิ่งที่พวกเราทุกคนต่างเรียนรู้ร่วมกันไป เหมือนเพลง Live and Learn นั่นเอง....อยู่ที่เรียนรู้ อยู่ที่ยอมรับมัน ตามความคิดสติเราให้ทัน...) เพื่อวัตถุประสงค์ในแลกเปลี่ยนความคิดเห็นของ IC ทาง IC จึงได้พิจารณา Subset ของสินทรัพย์คริปโทซึ่งมีลักษณะดังต่อไปนี้ (3 ข้อข้างล่างนี้เท่านั้นจริง ๆ) ที่ Agenda Decision ตั้งใจจะหมายถึง “สกุลเงินคริปโท”:

1. สกุลเงินดิจิทัลหรือสกุลเงินเสมือนซึ่งถูกบันทึกอยู่บนการประมวลผลแบบกระจายศูนย์ ซึ่งใช้วิทยาการเข้ารหัสลับเพื่อความปลอดภัย (ฟังแล้วงง ๆ สงสัย ผู้เขียนเองไม่ได้จับด้านนี้มาโดยตรง ขยายความไม่ออก บอกไม่ถูกจริง ๆ แต่พวกเราต้องไปศึกษาหาความรู้กันเองก็แล้วกัน)
2. ไม่ได้ออกโดยหน่วยงานกำกับดูแลหรือหน่วยงานอื่น (พอเข้าใจได้ว่าอย่างเช่นสกุลเงินดิจิทัลที่ธนาคารแห่งประเทศไทยอยู่ระหว่างการรับฟังแนวทางการพัฒนาสกุลเงินดังกล่าว ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยเองวางแผนไว้ว่าจะออก แต่ดูเงียบไปตอนนี้ แบบนี้คงไม่เข้าข่ายที่ AD นี้จะครอบคลุมถึง) 
3. ไม่ได้ก่อให้เกิดสัญญาระหว่างผู้ถือครอง (Holder) สกุลเงินคริปโทกับอีกฝ่ายหนึ่ง (สรุปคือสินทรัพย์คริปโทไม่ใช่นิติกรรมใด ๆ เฉกเช่นนิติกรรมอื่น ๆ ที่มีบุคคล 2 ฝ่ายมาตกลงกันโดยแสดงเจตนาเสนอและสนองตรงกันอะไรทำนองนั้น พูดง่าย ๆ คือ สินทรัพย์คริปโทไม่ได้ก่อให้เกิดหนี้ใดๆ หรือก่อให้เกิดความผูกพันระหว่างผู้ถือครองกับอีกฝ่ายหนึ่ง ที่ทำให้ผู้ถือครองมีสิทธิเรียกร้องให้อีกฝ่ายหนึ่งชำระหนี้ได้ตามกฎหมาย พูดเองงงเอง)

ลักษณะของสกุลเงินคริปโท

ความน่ารักของ IC ในเรื่องลักษณะของสกุลเงินคริปโทอยู่ที่การขุดคุ้ยเอาย่อหน้าต่าง ๆ ของมาตรฐานขึ้นมาเอ่ยอ้าง (ยกแม่น้ำทั้ง 5 ว่าอย่างนั้น ทุกวันนี้ผู้เขียนยังงงเลยอะไรคือแม่น้ำทั้งห้า) กล่าวคือ IC อ้างอิงถึงย่อหน้าดังต่อไปนี้ของมาตรฐาน

ย่อหน้าที่ 8 ของ IAS 38 (ตรงกับ TAS 38 ที่ใช้อยู่ในประเทศไทย) ได้ให้คำนิยามของ “สินทรัพย์ไม่มีตัวตน” ว่าเป็นสินทรัพย์ที่ไม่ใช่สินทรัพย์ที่เป็นตัวเงินที่สามารถระบุได้และไม่มีเนื้อหาทางกายภาพ (3 Key Words แบบเน้น ๆ คือ ไม่เป็นตัวเงิน สามารถระบุได้ และไม่มีรูปวัตถุ)             

ย่อหน้าที่ 12 ของ IAS 38 ระบุว่า สินทรัพย์สามารถระบุได้ถ้าสินทรัพย์นั้นสามารถแยกเป็นเอกเทศได้ หรือเกิดจากสิทธิตามสัญญาหรือสิทธิทางกฎหมายอื่น (แยกออกจากกันได้เหมือนฝาแฝดพี่ฝันดีกับพี่ฝันเด่น) ทั้งนี้ สินทรัพย์สามารถแยกเป็นเอกเทศได้ถ้าสินทรัพย์นั้นสามารถแยกหรือแบ่งออกจากกิจการและสามารถขาย โอน ให้สิทธิ ให้เช่า หรือแลกเปลี่ยนได้ไม่ว่าจะโดยเอกเทศ (โดยลำพังฟังง่ายกว่า) หรือโดยรวมกันกับสัญญา สินทรัพย์ที่สามารถระบุได้หรือหนี้สินที่เกี่ยวข้อง (แบบฝาแฝดสยามอิน-จัน)

ย่อหน้าที่ 16 ของ IAS 21 (ตรงกับ TAS 21 ที่ใช้อยู่ในประเทศไทย) ระบุว่า ลักษณะสำคัญของรายการที่เป็นตัวเงินคือสิทธิที่จะได้รับ (หรือภาระที่จะส่งมอบ) จำนวนหน่วยของสกุลเงินที่กำหนดได้แน่นอนหรือสามารถกำหนดได้ 

ภายหลังจากยกย่อหน้าทั้ง 3 มาเอ่ยอ้างอย่างอิ่มหนำสำราญ ผู้เขียนชอบจังเลยที่ IC ตั้งข้อสังเกตว่าการถือครองสกุลเงินคริปโทเป็นไปตามคำนิยามของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนใน IAS 38 ด้วยเหตุผลดังต่อไปนี้ 

1. สกุลเงินคริปโทสามารถแยกเป็นเอกเทศได้จากผู้ถือ และสามารถขายหรือโอนแยกเป็นเอกเทศได้ (จริงด้วย สามารถจำหน่ายถ่ายโอนได้โดยลำพังว่าอย่างนั้น) และ 
2. สกุลเงินคริปโทไม่ได้ให้สิทธิแก่ผู้ถือที่จะได้รับจำนวนหน่วยของสกุลเงินที่กำหนดได้แน่นอนหรือสามารถกำหนดได้ (ผิดกับลูกหนี้การค้าหรือลูกหนี้เงินให้กู้ยืมอะไรทำนองนั้น ที่ให้สิทธิแก่กิจการที่จะได้รับจำนวนหน่วยของสกุลเงินที่กำหนดได้แน่นอน เรียกว่าใครติดหนี้เรากี่บาท หากไม่เบี้ยวเราเสียก่อน ยังไงก็น่าจะเปลี่ยนกลับมาเป็นเงินสดเป็นจำนวนที่แน่นอน แต่สกุลเงินคริปโท...(คิดเอาเองก็แล้วกัน))

มาตรฐาน IFRS ฉบับใดบ้างที่นำมาถือปฏิบัติกับการถือครองสกุลเงินคริปโท?

ภายหลังจากลักษณะของสกุลเงินคริปโทโดยอ้างอิงย่อหน้าต่าง ๆ ของมาตรฐานจนเป็นที่พอใจ IC เกิดประเด็นคำถามต่อไปขึ้นมาในใจว่า แล้วมาตรฐาน IFRS ฉบับใดบ้างที่กิจการควรต้องนำมาถือปฏิบัติกับการถือครองสกุลเงินคริปโท? จะต้องนำ IAS 38 มาถือปฏิบัติกับการถือครองสกุลเงินคริปโทกระนั้นหรือ ทั้งนี้ IC สรุป (สรุปเองเออเอง) ว่ากิจการต้องนำ IAS 2 มาถือปฏิบัติกับสกุลเงินคริปโท หากกิจการถือครองสกุลเงินคริปโทไว้เพื่อขายตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติของกิจการ (เป็นอย่างนั้นไป ตอนแรกก็นึกว่าเมื่อลักษณะของมันเข้าข่ายเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนก็ให้ถือปฏิบัติตาม IAS 38 เสีย Self หมด) IC ร่ายยาวต่อไปว่าถ้า IAS 2 ไม่เกี่ยวข้อง (กิจการไม่ได้ถือครองสกุลเงินคริปโทไว้เพื่อขายตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติของกิจการ) กิจการต้องนำ IAS 38 มาถือปฏิบัติกับการถือครองสกุลเงินคริปโท IC พิจารณาประเด็นต่อไปนี้ในการได้มาซึ่งข้อสรุป (อย่าถอดใจที่จะอ่านต่อในส่วนต่อไปว่าอย่างนั้น)

สินทรัพย์ไม่มีตัวตน

IC เตือนความทรงจำของพวกเราว่ายังจำได้ไหม IAS 38 ต้องนำมาถือปฏิบัติกับการรับรู้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนทุกรายการ ยกเว้น

1. สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่กำหนดไว้ในขอบเขตของมาตรฐานฉบับอื่น (ลองนึกกันดูว่าเช่นอะไร) 
2. สินทรัพย์ทางการเงินตามคำนิยามที่ระบุไว้ใน IAS 32 (ทบทวนเองนะว่าเช่นอะไรบ้าง)
3. การรับรู้รายการและการวัดมูลค่าของการสำรวจและการประเมินค่าสินทรัพย์ (ไปถามบริษัทอย่างเช่นบริษัท ปตท.สำรวจและผลิตปิโตรเลียม จำกัด (มหาชน) เอง หากมีเพื่อนทำงานอยู่ที่นั่นว่าเรื่องนี้มันยังไงนะ)
4. รายจ่ายในการพัฒนาและขุดแร่ น้ำมัน ก๊าซธรรมชาติและทรัพยากรซึ่งคล้ายคลึงกันที่ไม่สามารถสร้างขึ้นใหม่ได้ (เช่นเดียวกับข้อ 3)

ดังนั้น IC จึงพิจารณาว่าการถือครองสกุลเงินคริปโทเป็นไปตามคำนิยามของสินทรัพย์ทางการเงินที่กำหนดไว้ใน IAS 32 (เอาจริง ๆ แล้วเป็นไปตามคำนิยามของสินทรัพย์ทางการเงินหรือเปล่า เพราะ IC เองก็สงสัยอยู่เหมือนกัน) หรืออยู่ในขอบเขตของมาตรฐานฉบับอื่น (กันแน่)

สินทรัพย์ทางการเงิน

เมื่อ IC เกิดความสงสัยว่า การถือครองสกุลเงินคริปโทเป็นไปตามคำนิยามของสินทรัพย์ทางการเงินที่กำหนดไว้ใน IAS 32 หรือไม่ (เกิดอาการลังเล) IC อ้างอิงถึงย่อหน้าที่ 11 ของ IAS 32 ซึ่งได้ให้คำนิยามของสินทรัพย์ทางการเงิน กล่าวโดยสรุป สินทรัพย์ทางการเงินคือสินทรัพย์ใด ๆ ที่เป็น 

1. เงินสด 
2. ตราสารทุนของกิจการอื่น 
3. สิทธิตามสัญญาที่จะรับเงินสดหรือสินทรัพย์ทางการเงินอื่นจากกิจการอื่น (พอเข้าใจได้ว่าเช่นลูกหนี้การค้า เงินให้กู้ยืมทั้งหลาย)
4. สิทธิตามสัญญาที่จะแลกเปลี่ยนสินทรัพย์ทางการเงินหรือหนี้สินทางการเงินกับกิจการอื่น ภายใต้เงื่อนไขใดเงื่อนไขหนึ่ง (ฟังแล้วงงแทน) หรือ 
5. สัญญาที่จะหรืออาจชำระด้วยตราสารทุนของกิจการเอง (อะไรกันนะ...ลองช่วยกันนึก)

ตกใจกันสุดขีดเมื่ออยู่ดี ๆ (ไม่ว่าดี) IC ก็สรุป (ขึ้นมาดื้อ ๆ เสียอย่างนั้น) ว่าการถือครองสกุลเงินคริปโทไม่ใช่สินทรัพย์ทางการเงิน ทั้งนี้ เนื่องจากสกุลเงินคริปโทไม่ใช่เงินสด อีกทั้งไม่ใช่ตราสารทุนของกิจการอื่น สกุลเงินคริปโทไม่ได้ทำให้เกิดสิทธิตามสัญญาแก่ผู้ถือ และไม่ใช่สัญญาที่จะหรืออาจจะชำระด้วยตราสารทุนของผู้ถือ (เรียกว่ามองมุมไหนก็ไม่ใช่สินทรัพย์ทางการเงิน ถ้าใช่ตรงไหนเอาปากกามาวง) 

เงินสด

IC สงสัยเป็นทีมงานประเภทย้ำทำย้ำคิด พวกเขากลับมาอ้างอิงย่อหน้าที่ AG3 ของ IAS 32 (อย่าได้หาย่อหน้านี้ใน TAS 32 ของไทยเรา เพราะเราไม่ได้แปลส่วนนี้มาด้วย เสียใจด้วยจริง  ๆ) ระบุว่าเงินสดถือเป็นสินทรัพย์ทางการเงิน (อย่างหนึ่ง) เนื่องจากเงินสดสะท้อนถึงสื่อในการแลกเปลี่ยนและเป็นเกณฑ์ในการวัดมูลค่าและรับรู้รายการทั้งหมดในงบการเงิน เงินฝากธนาคารหรือสถาบันการเงินที่คล้ายคลึงกันถือเป็นสินทรัพย์ทางการเงิน เนื่องจากเงินฝากสะท้อนถึงสิทธิตามสัญญาของผู้ฝากที่จะได้รับเงินสดจากสถาบันการเงินนั้น หรือสั่งจ่ายเช็คหรือเครื่องมือทางการเงินที่คล้ายคลึงกันจากบัญชีเงินฝากให้กับเจ้าหนี้เพื่อชำระหนี้สินทางการเงิน (เหตุผลสวยหรูในตัวจนขยายความไม่ออก ปรบมือให้ IC อย่างเดียว)

IC ตั้งข้อสังเกตว่า คำอธิบายของเงินสดในย่อหน้าที่ AG3 ของ IAS 32 บ่งชี้ว่ากิจการคาดว่าเงินสดจะถูกใช้เป็นสื่อในการแลกเปลี่ยน (กล่าวคือ ใช้เป็นสื่อในการแลกเปลี่ยนสินค้าหรือบริการ) และใช้เป็นหน่วยเงินตราในการกำหนดราคาสินค้าหรือบริการ จนถึงขนาดที่ว่าเงินสดใช้เป็นเกณฑ์ในการวัดมูลค่าและรับรู้รายการทั้งหมดในงบการเงิน (แสดงว่า IC ปักใจว่าสกุลเงินคริปโทไม่ได้ใช้เป็นสื่อในการแลกเปลี่ยนสินค้าหรือบริการ และไม่ได้ใช้ในการกำหนดราคาสินค้าหรือบริการ ไม่แน่ใจทำวิจัยมาอย่างครบถ้วนหรือยังตอนนั้น)

IC ออกมายอมรับว่า บางสกุลเงินคริปโทสามารถใช้ในการแลกเปลี่ยนสินค้าใดสินค้าหนึ่งหรือบริการใดบริการหนึ่ง (อ้าวกลับลำเสียแล้ว ใช้คำว่าบางสกุลเงินคริปโท ถ้าอย่างนั้นแล้วไป ไม่ขอติดใจอะไรกันอีกต่อไป) อย่างไรก็ตาม IC ตั้งข้อสังเกตว่า IC ยังไม่เคยพบเห็นสกุลเงินคริปโทใด ๆ ที่ถูกนำมาใช้เป็นสื่อในการแลกเปลี่ยนและใช้เป็นหน่วยเงินตราในการกำหนดราคาสินค้าหรือบริการ จนถึงขนาดที่ว่ากิจการใช้สกุลเงินคริปโทเป็นเกณฑ์ในการวัดมูลค่าและรับรู้รายการทั้งหมด (ทั้งปวง) ในงบการเงิน (จริง ๆ IC พูดดี ๆ ก็ได้ ไม่ต้องประชดประชันเสียสีทิ่มแทงขนาดนั้น) ดังนั้น  IC จึงสรุปว่าการถือครองสกุลเงินคริปโทไม่ใช่เงินสด (แน่ ๆ)  เนื่องจากในปัจจุบันสกุลเงินคริปโทไม่ได้มีลักษณะของความเป็นเงินสด (แต่อย่างใด)

สินค้าคงเหลือ

เมื่อฟันธงว่าอย่างไรสกุลเงินคริปโทก็ไม่ได้มีลักษณะของความเป็นเงินสดอย่างแน่นอน IC ก็เลยวกกลับมาที่ IAS 2 (ตรงกับ TAS 2 ที่ใช้อยู่ในประเทศไทย) โดยอยู่ดี ๆ ก็สรุป (เสียอย่างนั้น) ว่า IAS 2 ต้องนำมาถือปฏิบัติกับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เป็นสินค้าคงเหลือ โดยอ้างอิงไปยังย่อหน้าที่ 6 ของ IAS 2 ให้คำนิยามสินค้าคงเหลือว่าเป็นสินทรัพย์ที่

1. ถือไว้เพื่อขายตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติของกิจการ (สินค้าสำเร็จรูป)
2. อยู่ในระหว่างกระบวนการผลิตเพื่อให้เป็นสินค้าสำเร็จรูปเพื่อขาย (งานระหว่างทำ) หรือ
3. อยู่ในรูปของวัตถุดิบหรือวัสดุที่มีไว้เพื่อใช้ในกระบวนการผลิตสินค้าหรือให้บริการ

ทั้งนี้ IC ได้ตั้งข้อสังเกตว่ากิจการอาจถือครองสกุลเงินคริปโทไว้เพื่อขายตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติของกิจการ ในสถานการณ์เช่นนั้นการถือครองสกุลเงินคริปโทถือเป็นสินค้าคงเหลือสำหรับกิจการ ดังนั้นกิจการจึงต้องนำ IAS 2 มาถือปฏิบัติกับการถือครองสกุลเงินคริปโท (อันนี้ขอไม่โต้ไม่เถียง ดูชอบด้วยเหตุผล)

IC ตั้งข้อสังเกตด้วยว่า กิจการอาจทำหน้าที่เป็นนายหน้า – ผู้ค้าสินค้าโภคภัณฑ์ที่เป็นสกุลเงินคริปโท (อันนี้ไม่แน่ใจว่าประเทศไทยเรามีกิจการใดทำหน้าที่แล้วหรือยัง)ในสถานการณ์เช่นนั้น กิจการต้องพิจารณาข้อกำหนดในย่อหน้าที่ 3 (b) ของ IAS 2 สำหรับนายหน้า – ผู้ค้าสินค้าโภคภัณฑ์ซึ่งต้องวัดมูลค่าสินค้าคงเหลือที่เป็นสกุลเงินคริปโทด้วยมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขาย (งานเข้าเลย ไม่ได้ใช้หลักราคาทุนหรือมูลค่าสุทธิที่จะได้รับแล้วแต่จำนวนใดจะน้อยกว่านั่นเอง) IC กลัวพวกเราไม่เคลียร์ว่าอย่างไรจึงจะเข้าข่ายความเป็นนายหน้า – ผู้ค้าสินค้าโภคภัณฑ์ ก็เลยอ้างอิงไปยังย่อหน้าที่ 5 ของ IAS 2 ระบุว่านายหน้า – ผู้ค้าคือผู้ซึ่งซื้อหรือขายสินค้าโภคภัณฑ์เพื่อบุคคลอื่นหรือเพื่อตนเอง สินค้าคงเหลือที่กล่าวถึงในย่อหน้าที่ 3(b) โดยส่วนใหญ่เป็นสินค้าคงเหลือที่ได้มาโดยมีวัตถุประสงค์เพื่อขายในอนาคตอันใกล้และก่อให้เกิดกำไรจากการผันผวนของราคาหรือส่วนต่างของราคาซื้อขายของนายหน้า – ผู้ค้า (เก็งกำไรนั่นเอง ก็ไม่บอกดีๆ มาแต่แรก)

การเปิดเผยข้อมูล

ในส่วนของการเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับการถือครองสกุลเงินคริปโท IC เหมือนจะออกมาขู่พวกเราว่านอกจากการเปิดเผยข้อมูลที่กำหนดไว้ในมาตรฐาน IFRS แล้ว กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลเพิ่มเติมใด ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการทำความเข้าใจงบการเงินของกิจการ (ย่อหน้าที่ 112 ของ IAS 1) (ฟังแล้วดูไฮโซยังไงไม่รู้ เหมือนผู้ใช้งบการเงินใส่ใจจริงๆ กับข้อมูลที่ปรากฏในงบการเงิน) IC ตั้งข้อสังเกตไว้โดยเฉพาะเกี่ยวกับข้อกำหนดในการเปิดเผยข้อมูลในบริบทของการถือครองสกุลเงินคริปโทไว้ดังนี้

1. กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลที่กำหนดไว้ใน (1) ย่อหน้าที่ 36 - 39 ของ IAS 2 สำหรับสกุลเงินคริปโทที่ถือครองไว้เพื่อขายตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติ และ (1) ย่อหน้าที่ 118-128 ของ IAS 38 สำหรับการถือครองสกุลเงินคริปโทที่กิจการต้องถือปฏิบัติตาม IAS 38 (ศึกษากันเองนะว่าให้เปิดเผยอะไรบ้าง) 
2. ถ้ากิจการวัดมูลค่าการถือสกุลเงินคริปโทด้วยมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขาย ย่อหน้าที่ 91 - 99 ของ IFRS 13 ระบุข้อกำหนดเกี่ยวกับการเปิดเผยข้อมูลที่เกี่ยวข้องไว้ (เปิดเผยเยอะแยะขนาดนี้เชียวหรือ ศึกษากันเองนะว่าให้เปิดเผยอะไรบ้าง)
3. ตามย่อหน้าที่ 122 ของ IAS 1 กิจการต้องเปิดเผยดุลยพินิจที่ฝ่ายจัดการนำมาใช้เกี่ยวกับการรับรู้การถือครองสกุลเงินคริปโทของกิจการถ้าดุลยพินิจเหล่านั้นเป็นส่วนหนึ่งของดุลยพินิจซึ่งมีผลกระทบอย่างมีนัยสำคัญสุดต่อจำนวนเงินที่รับรู้ในงบการเงิน (ดูอย่างไรนะว่าดุลยพินิจนั้นมีผลกระทบอย่างมีนัยสำคัญสุดต่อจำนวนเงินที่รับรู้ในงบการเงิน อันนี้งงจริง ๆ)
4. ย่อหน้าที่ 21 ของ IAS 10 กำหนดให้กิจการเปิดเผยรายละเอียดเกี่ยวกับเหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงานใด ๆ ที่ไม่ต้องปรับปรุงที่มีสาระสำคัญ รวมถึงข้อมูลเกี่ยวกับลักษณะของเหตุการณ์และประมาณการผลกระทบทางการเงินของเหตุการณ์นั้น (หรือคำอธิบายที่ว่ากิจการไม่สามารถประมาณผลกระทบดังกล่าวได้) ตัวอย่างเช่น กิจการที่ถือครองสกุลเงินคริปโทต้องพิจารณาว่าการเปลี่ยนแปลงในมูลค่ายุติธรรมของการถือครองเหล่านั้นภายหลังรอบระยะเวลารายงานมีนัยสำคัญหรือไม่จนกระทั่งการไม่เปิดเผยข้อมูลอาจมีอิทธิพลต่อการตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจไปแล้วของผู้ใช้งบการเงินตามงบการเงินนั้น (โอ้โหอันนี้ดูจะแคร์ผู้ใช้งบการเงินจริง ๆ ยอมรับนับถือเลยว่าข้อกำหนดของ IFRS เกิดขึ้นเพื่อพิทักษ์ผลประโยชน์ของผู้ใช้งบการเงินจริง ๆ ผู้น้อยขอคารวะ)

ก่อนจบบทความนี้เรามาดูตัวอย่างของบริษัทจดทะเบียนแห่งหนึ่งคือบริษัท บรุ๊คเคอร์ กรุ๊ป จำกัด (มหาชน) ที่มีการทำธุรกรรมเกี่ยวกับการซื้อขายสินทรัพย์คริปโทว่าบริษัทเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับธุรกรรมดังกล่าวไว้อย่างไรในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ทั้งนี้ บริษัทฯ ได้เปิดเผยไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงินสำหรับงวด 9 เดือนสิ้นสุดวันที่ 30 กันยายน 2564 ว่า “ในไตรมาสที่ 1 ของปี 2564 กลุ่มบริษัทได้ทำธุรกรรมเกี่ยวกับการซื้อขายสินทรัพย์ดิจิทัล และได้กำหนดนโยบายการบัญชีที่สำคัญเกี่ยวกับสินทรัพย์ดิจิทัลโดยนำหลักการของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 2 เรื่อง สินค้าคงเหลือ มาประยุกต์ใช้ดังนี้

สรุปนโยบายการบัญชีที่สำคัญ สินค้าคงเหลือสินทรัพย์ดิจิทัล

“เนื่องจากธุรกรรมเกี่ยวกับสินทรัพย์ดิจิทัลเป็นธุรกรรมที่ใหม่สำหรับทั่วโลก คณะกรรมการมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ ( IASB) ยังไม่ได้มีมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศ (IFRS) ที่เกี่ยวกับเรื่องนี้โดยตรง กลุ่มบริษัทได้พิจารณาเห็นว่าการถือสินทรัพย์ดิจิทัลเป็นรายการที่ซื้อมาขายไป จึงบันทึกเป็นสินค้าคงเหลือ โดยวัดมูลค่าสินทรัพย์ดิจิทัลด้วยราคาทุนหรือมูลค่าสุทธิที่จะได้รับคืนแล้วแต่มูลค่าใดจะต่ำกว่าซึ่งเป็นแนวทางการเปิดเผยข้อมูลอย่างระมัดระวัง

มูลค่าสุทธิที่จะได้รับคืนของสินทรัพย์ดิจิทัลเกิดจากราคาเสนอเพื่อการแลกเปลี่ยนในตลาดที่กลุ่มบริษัทกำหนดไว้เป็นตลาดหลักสำหรับการซื้อขายสินทรัพย์ดิจิทัล (ระดับ 1)”

ขอชื่นชมการเปิดเผยข้อมูลของบริษัทฯ ที่มีความโปร่งใสและอ้างอิงแบบมืออาชีพถึงว่า IASB ยังไม่ได้มี IFRS ที่เกี่ยวกับเรื่องนี้โดยตรงออกมา (อันนี้เรื่องจริงเลย) ดังนั้นบริษัทฯ จึงใช้ดุลยพินิจในการพิจารณาว่าการถือครองสินทรัพย์ดิจิทัลเป็นรายการซื้อมาขายไปและบันทึกเป็นสินค้าคงเหลือ (เหตุผลคงไม่ต่างจาก AD ที่ยกมาข้างต้น) อีกทั้งกิจการเองไม่ได้ทำหน้าที่เป็นนายหน้า – ผู้ค้าสินค้าโภคภัณฑ์ที่เป็นสกุลเงินดิจิทัลแต่อย่างใด ดังนั้นจึงขอวัดมูลค่าสินทรัพย์ดิจิทัลด้วยราคาทุนหรือมูลค่าสุทธิที่จะได้รับคืนแล้วแต่มูลค่าใดจะต่ำกว่า ผู้เขียนเห็นว่าสมควรยิ่งจริง ๆ แต่ที่ดูจะโดนใจผู้เขียนแบบสุด ๆ คือมีการให้ข้อมูลเพิ่มเติมอีกว่ามูลค่าสุทธิที่จะได้รับคืนของสินทรัพย์ดิจิทัลของบริษัทมีที่มาที่ไปอย่างไร

สรุปได้ว่ามูลค่าสุทธิที่จะได้รับคืนอ้างอิงจากราคาเสนอเพื่อการแลกเปลี่ยนในตลาดที่กลุ่มบริษัทกำหนดไว้เป็นตลาดหลักสำหรับการซื้อขายสินทรัพย์ดิจิทัล ผู้เขียนขอจบแบบไม่มีปี่มีขลุ่ย...เพียงเท่านี้ก่อน 

++++++++++++++++++++++