ปิดบัญชี...ให้โลกจำ (ตอนที่ 1)

เวลาไม่รอใครเป็นจริงเสมอ เผลอประเดี๋ยวเดียวก็ลาปีเก่าและฉลองปีใหม่กันแล้ว กิจการที่ปิดรอบบัญชีตามปีปฏิทินก็คงต้องทำการปิดรอบบัญชีให้แล้วเสร็จภายใน 60 วัน ตามข้อกำหนดของระยะเวลาในการปิดยอดคงเหลือประจำปีบัญชี งานปิดบัญชีจึงเป็นความรับผิดชอบของหน่วยงานบัญชีของกิจการนั้น ๆ ซึ่งต้องจัดทำตามปกติเฉกเช่นทุกปีที่ผ่านมา ขึ้นอยู่กับในปีที่ทำการปิดงานบัญชีประจำปีนั้นมีเหตุการณ์หรือผลลัพธ์ที่ดีน่าจดจำหรือไม่ มีคุณภาพเป็นอย่างไร รวมถึงได้นำข้อบกพร่องที่เกิดขึ้นมาแก้ไขให้ดีขึ้นในรอบบัญชีถัดไปหรือไม่

นักบัญชีที่รับผิดชอบในงานบัญชีของกิจการซึ่งเป็นมืออาชีพ จะต้องตระหนักเสมอในการทำงานทางวิชาชีพบัญชี มีความรู้ความสามารถ ประสบการณ์ที่ต้องนำมาใช้ให้เต็มกำลังความสามารถอย่างถูกต้องครบถ้วน และควรพัฒนาการทำงานที่ดียิ่งขึ้นไป ลดความผิดพลาดและข้อบกพร่องให้เหลือน้อยที่สุดหรือไม่มีเลย จึงจะได้ปรากฏผลงานเป็นที่จดจำของผู้ใช้ผลงาน

วัตถุประสงค์ของการปิดบัญชี

การปิดบัญชี (Closing Entries) คือ การจัดการปิดรายการบัญชีแยกประเภทประจำงวดเพื่อนำไปจัดทำงบการเงินตามรอบระยะเวลาที่กำหนดไว้ อันได้แก่ งบแสดงฐานะการเงิน ประกอบด้วยรายการบัญชีคงเหลือด้านสินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของเจ้าของ งบกำไรขาดทุนหรืองบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ ประกอบด้วยบัญชีรายได้และบัญชีค่าใช้จ่าย ที่สุดท้ายจะปิดบัญชีเข้าบัญชีส่วนของเจ้าของ โดยปกติจะปิดบัญชีตามรอบระยะเวลา 1 ปี 

หรือกล่าวอีกนัยหนึ่ง การปิดบัญชี หมายถึง การโอนบัญชีที่เกี่ยวข้องกับบัญชีส่วนของเจ้าของซึ่งเป็นบัญชีชั่วคราว ได้แก่ บัญชีรายได้และบัญชีค่าใช้จ่ายไปยังบัญชีส่วนของเจ้าของเพื่อหายอดคงเหลือของบัญชีส่วนของเจ้าของที่ถูกต้อง ณ วันสิ้นงวดบัญชี รวมทั้งการหายอดคงเหลือของบัญชีสินทรัพย์และหนี้สิน ซึ่งหลังจากทำการปิดบัญชีแล้ว บัญชีที่เหลืออยู่ ได้แก่ บัญชีสินทรัพย์ บัญชีหนี้สิน และบัญชีส่วนของเจ้าของ เพื่อยกไปยังงวดบัญชีถัดไป

รอบระยะเวลาบัญชี หมายถึง ช่วงเวลาที่กิจการทำการบันทึกรายการค้าที่เกิดขึ้นภายในงวดเวลาหรือรอบระยะเวลาที่กำหนด โดยปกติรอบระยะเวลาบัญชีจะเป็นระยะเวลาเท่าไรก็ได้แต่ไม่เกิน 1 ปี จะเริ่มต้นวันที่ 1 มกราคม เหมือนปีปฏิทินหรือไม่ก็ได้ ส่วนใหญ่กิจการกำหนดรอบระยะเวลาบัญชี 1 ปีตามปีปฏิทิน เช่น รอบบัญชี 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม เป็นต้น การปิดบัญชีจึงมีวัตถุประสงค์ดังนี้

1. ได้ยอดคงเหลือของบัญชีแยกประเภทแต่ละบัญชีที่มีความถูกต้องตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน

2. ได้รับข้อมูลบัญชีที่แสดงรายการในงบแสดงฐานะการเงินของกิจการ ณ วันสิ้นงวดบัญชีได้ถูกต้อง

3. ได้รับข้อมูลบัญชีที่แสดงรายการผลการดำเนินงานในรอบบัญชีนั้นได้ถูกต้องครบถ้วนตรงตามรอบบัญชี

4. ได้รับข้อมูลบัญชีที่ใช้ในการวิเคราะห์และตรวจสอบได้อย่างครบถ้วนถูกต้อง

การปิดบัญชีจึงเป็นงานที่ผู้รับผิดชอบต้องดำเนินการเป็นปกติทุกปี การดำเนินการที่เป็นปกติเช่นนี้นักบัญชีจึงต้องตระหนักในความเป็นผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีต้องแสดงศักยภาพให้เต็มกำลังความสามารถ ให้ได้งบการเงินตามวัตถุประสงค์ มีความถูกต้องตามที่ควรตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินมีความครบถ้วน โดยปกติจึงต้องมีขั้นตอนการปิดบัญชีที่ต้องปฏิบัติ

ขั้นตอนการปิดบัญชี

ในการปิดบัญชีประจำปีประกอบไปด้วยหลายขั้นตอน ดังไปต่อนี้

1. จัดทำงบทดลองก่อนการปรับปรุงบัญชี :  ขั้นตอนนี้ในปัจจุบันระบบบัญชีที่กิจการใช้โปรแกรมสำเร็จรูปในการจัดทำบัญชีจะดำเนินการตามคำสั่งของผู้ใช้งาน ซึ่งจะเป็นรายการยอดคงเหลือตามบัญชีแยกประเภทของกิจการก่อนการปรับปรุงบัญชี

2. การปรับปรุงบัญชี : ทุกสิ้นงวดบัญชี ฝ่ายบัญชีของกิจการจะต้องพิจารณารายการบัญชีที่ยังไม่ถูกต้องตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน จะทำการบันทึกรายการปรับปรุงบัญชีในสมุดรายวันเพื่อให้โปรแกรมบัญชีผ่านข้อมูลรายการปรับปรุงบัญชีจากสมุดรายวันไปยังบัญชีแยกประเภทที่เกี่ยวข้อง โดยปกติการปรับปรุงรายการบัญชีของธุรกิจแบ่งประเภทของการปรับปรุงรายการบัญชีได้ดังนี้

1) ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย (Accrued Expense) 

2) ค่าใช้จ่ายจ่ายล่วงหน้า (Prepaid Expenses) 

3) รายได้ค้างรับ (Accrued Revenues) 

4) รายได้รับล่วงหน้า (Deferred Revenues) 

5) ค่าเสื่อมราคา (Depreciation)

6) วัสดุใช้ไป (Supplies Expense) 

7) หนี้สงสัยจะสูญ (Doubtful Account) 

8) การปันส่วนค่าใช้จ่าย (Expense Allocation) 

9) ภาษีเงินได้ (Income Tax)

3. จัดทำงบทดลองหลังการปรับปรุง:  เมื่อปรับปรุงรายการบัญชีประจำปีเสร็จสิ้นจะให้ระบบบัญชีที่ใช้อยู่พิมพ์งบทดลองหลังการปรับปรุง ซึ่งจะเป็นงบทดลองที่นำส่งให้ผู้สอบบัญชีของบริษัทนำไปเตรียมข้อมูลเพื่อการตรวจสอบต่อไป

4. จัดทำงบการเงิน: โดยปิดบัญชีเกี่ยวกับสินค้าคงเหลือเข้าบัญชีต้นทุนขายแล้วจัดทำงบกำไรขาดทุน เป็นการปิดบัญชีรายได้และค่าใช้จ่ายเข้าบัญชีกำไรขาดทุนนั่นเอง ได้ผลสรุปเป็นกำไรหรือขาดทุนสุทธิ จะปิดบัญชีกำไรหรือขาดทุนสุทธินี้เข้าบัญชีกำไรสะสม

               5. ปิดบัญชีประจำปี  : ในหมวดสินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของเจ้าของ เพื่อแสดงยอดคงเหลือยกไปประจำปี และแสดงเป็นงบแสดงฐานะการเงิน ณ วันสิ้นงวดบัญชี

การปิดบัญชีเป็นงานประจำที่ต้องดำเนินการให้ถูกต้อง ซึ่งหากงบการเงินผ่านการตรวจสอบบัญชีจากผู้สอบบัญชีแล้วไม่มีรายการปรับปรุงหรือจัดประเภทใหม่ แสดงให้เห็นถึงคุณภาพของนักบัญชีของกิจการแห่งนั้นมีศักยภาพความสามารถเป็นที่ประจักษ์ การทำหน้าที่ในงานปิดงบการเงินที่ครบถ้วนจึงเป็นงานท้าทายหนึ่งที่นักบัญชีต้องพัฒนาตัวตนให้มีทักษะรอบรู้และความสามารถที่ยอดเยี่ยม การทำหน้าที่ปิดบัญชีจึงมิใช่งานที่จะมาทำตอนปิดบัญชีเพียงอย่างเดียว หากไม่มีการควบคุมดูแลการทำงานของพนักงานบัญชีตลอดเวลาก่อนการปิดบัญชี อาจทำให้งานปิดบัญชีต้องใช้เวลามาก และอาจทำให้ข้อมูลที่ปิดบัญชีไม่ถูกต้องหรือขาดตกบกพร่องไปได้มาก

จึงกล่าวได้ว่า ความสามารถของนักบัญชีที่ทำหน้าที่ควบคุมดูแลการทำงานของหน่วยงานบัญชีมีความสำคัญ ในระบบบัญชีของกิจการจะต้องมีองค์ประกอบที่ดีครบถ้วน หากระหว่างงวดมีการตรวจความถูกต้องของการบันทึกรายการบัญชี การปิดบัญชีประจำปีก็เพียงพิจารณาแต่ละรายการ หากพบข้อบกพร่องก็ทำการแก้ไขข้อบกพร่องนั้น และวางแนวปฏิบัติเพื่อไม่ให้เกิดข้อบกพร่องนั้นอีก 

การปิดบัญชีให้โลกจำจึงเป็นการทำงานที่ต้องการสื่อให้นักบัญชีตระหนักในหน้าที่ตลอดการทำหน้าที่ให้มีคุณภาพชนิดไร้รายการปรับปรุงจากผู้สอบบัญชี และพัฒนาความสามารถต่อไปในระดับบริหารงานที่ได้รับความไว้วางใจในหน้าที่ที่สูงขึ้นและได้รับการยอมรับเชื่อถือจากผู้บังคับบัญชา

การทบทวนพิจารณารายการแต่ละบัญชี

หากได้มีการควบคุมตรวจตราตลอดระยะเวลาจะทำให้งานปิดบัญชีหลังปรับปรุงรายการบัญชีตามปกติช่วงสิ้นปี ให้ทำการทบทวนพิจารณารายการแต่ละบัญชีดังนี้

1. เงินสด 

ธุรกิจโดยทั่วไปจะมีบัญชีเงินสดอยู่ 2 ประเภท คือ เงินสดย่อยและเงินสดในมือ 

1.1 เงินสดย่อย กิจการที่มีเงินสดย่อยควรมีระเบียบการปฏิบัติเกี่ยวกับเงินสดย่อย และทำการทบทวนอย่างน้อยปีละครั้งในเรื่องวงเงินเพียงพอต่อการปฏิบัติหรือไม่ หรือมีวงเงินมากเกินไป พิจารณาความเหมาะสมถึงกระบวนการปฏิบัติในการเบิกจ่ายค่าใช้จ่ายและเบิกชดเชยเงินสดย่อย ทุกสิ้นรอบบัญชีควรให้เบิกชดเชยให้เต็มวงเงินจะได้ไม่ต้องมีรายการปรับปรุงบัญชี กล่าวคือ ไม่มีรายการค้างเบิกสำหรับปีให้ต้องปรับปรุงบัญชี

1.2 เงินสดในมือ บัญชีเงินสดของแต่ละกิจการอาจแตกต่างกันในเรื่องระบบงาน บางกิจการไม่มีเงินสดในมือจะมีแต่วงเงินสดย่อย โดยทุกรายการค้าจะผ่านบัญชีธนาคารทั้งสิ้น บางกิจการมีการแยกรายการรับเงินสดจะบันทึกในสมุดรายวันรับเงิน รายการจ่ายเงินสดจะบันทึกในสมุดรายวันจ่ายเงิน บางกิจการมีสมุดรายวันเงินสดเพียงเล่มเดียว บันทึกทั้งรับเงินและจ่ายเงิน การสอบทานจึงควรพิจารณาบัญชีเงินสดที่แสดงรายการคงเหลือจะต้องไม่มียอดเครดิตในวันใด ๆ เงินสดคงเหลือควรมียอดที่เหมาะสม ไม่มากเกินจนทำให้เกิดความสงสัยว่ามีเงินสดอยู่จริงหรือไม่ กรณีมีการรับเงินสดจากลูกค้าจำนวนมากก็ควรมีการนำเข้าฝากธนาคารอย่างช้าวันรุ่งขึ้น โดยตรวจสอบกับใบนำฝากธนาคารได้ 

สิ่งสำคัญเงินสดที่คงเหลือควรพิจารณาจำนวนเงินเต็มบาทหรือมีเศษสตางค์ที่สอดคล้องกับการใช้จริง หากไม่ใช่ก็ควรปรับปรุงบกับบัญชีเงินขาดเกินบัญชี นักบัญชีที่ดีควรพิจารณาความเหมาะสมของเงินสดที่กิจการควรมีไว้ใช้หมุนเวียนและมีความปลอดภัย

2. เงินฝากธนาคาร 

กิจการอาจมีเงินฝากธนาคารหลายประเภท สิ่งที่ควรพิจารณาคือเงินฝากธนาคารที่กิจการมีนั้นได้ใช้ให้เกิดประโยชน์หรือไม่ หากไม่มีความจำเป็นควรแนะนำให้ทำการปิดบัญชีธนาคารที่ไม่จำเป็น 

กรณีเป็นเงินฝากธนาคารประเภทกระแสรายวัน ควรมีการจัดทำงบพิสูจน์ยอดธนาคารทุกเดือนและทำการตรวจสอบความถูกต้องของการกระทบยอดธนาคาร หากเป็นวันสิ้นงวดบัญชี รายการกระทบยอดใดที่ควรปรับปรุงรายการบัญชีก็ทำการปรับปรุงให้เสร็จสิ้น หรือจะให้คงไว้ในรายการกระทบยอดก็ต้องพิจารณาว่าจำเป็นต้องจัดประเภทใหม่ในการแสดงรายการ หรือต้องเปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบงบเพิ่มเติมหรือไม่ 

กรณีเงินฝากธนาคารประเภทออมทรัพย์ ต้องพิจารณามีการบันทึกดอกเบี้ยรับและภาษีถูกหัก ณ ที่จ่าย ครบถ้วนถูกต้อง ยอดตามบัญชีตรงกับสมุดคู่ฝากธนาคารที่มีการบันทึกรายการจากธนาคารทันเหตุการณ์เรียบร้อยแล้ว

กรณีเงินฝากธนาคารประเภทประจำ ต้องพิจารณาการบันทึกดอกเบี้ยรับและภาษีหัก ณ ที่จ่าย การคำนวณดอกเบี้ยรับกับดอกเบี้ยค้างรับสิ้นสุดวันที่สิ้นงวดของงบการเงิน มีสมุดคู่ฝากธนาคารได้ตรวจสอบตรงกับยอดคงเหลือตามบัญชี เงินฝากประจำไม่ติดภาระค้ำประกันหรือภาระผูกพันใด ๆ

3. ลูกหนี้การค้า 

กิจการที่มีการให้สินเชื่อหรือขายเชื่อแก่ลูกค้าจะปรากฏบัญชีลูกหนี้การค้า ไม่ว่าจะเป็นการขายสินค้าหรือให้บริการ การรับรู้รายการลูกหนี้การค้าจึงเป็นไปตามการรับรู้รายการขาย ซึ่งขออธิบายในเรื่องบัญชีขายหรือให้บริการ

สิ่งสำคัญของงานบัญชีลูกหนี้คือ การจัดทำรายละเอียดลูกหนี้การค้าหรือบัญชีรายตัวลูกหนี้ ในระบบบัญชีมักมีโมดูลบัญชีลูกหนี้การค้าเพื่อบันทึกและควบคุมลูกหนี้การค้า ดังนั้นส่วนงานบัญชีลูกหนี้จึงต้องจัดทำรายละเอียดลูกหนี้การค้าคงเหลือ หัวหน้างานต้องทำการตรวจสอบรายงานลูกหนี้การค้าคงเหลือว่ามียอดรวมลูกหนี้การค้าตรงกับบัญชีแยกประเภทลูกหนี้การค้าหรือไม่ หากไม่ตรงกันจะต้องตรวจสอบหาสาเหตุและทำการแก้ไขให้ถูกต้อง และสอบทานรายงานลูกหนี้การค้าคงเหลือมีลูกหนี้รายใดที่มียอดคงเหลือด้านเครดิตหรือไม่ หากมีคือความผิดปกติต้องดำเนินการตรวจสอบและแก้ไขให้ถูกต้องก่อนส่งงบทดลองให้ผู้สอบบัญชี รวมถึงรายละเอียดลูกหนี้การค้าคงเหลือควรมียอดรวมตรงกัน โดยปกติทุกสิ้นรอบบัญชีกิจการที่มีระบบการควบคุมภายในที่ดีจะมีการส่งหนังสือยืนยันยอดลูกหนี้การค้าให้กับลูกหนี้ ซึ่งควรประสานงานกับผู้สอบบัญชี

สำหรับกิจการที่มีลูกหนี้การค้าต่างประเทศจะต้องพิจารณาอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา ณ วันสิ้นงวดให้ถูกต้อง ผลต่างต้องบันทึกกำไรขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยน รวมถึงการตรวจตัดยอดขายเพื่อให้ยอดลูกหนี้การค้าต่างประเทศได้บันทึกถูกต้องตรงตามงวดบัญชี

กรณีที่กิจการมีการรับเช็คล่วงหน้าหรือรับชำระเงินจากลูกหนี้การค้าเป็นเช็ค ควรพิจารณาว่ากิจการมีการบันทึกการรับเช็คเป็นการล้างยอดลูกหนี้การค้าอย่างไร หากบันทึกแยกเป็นลูกหนี้เช็ครับหรือลูกหนี้ตั๋วเงิน ต้องมีการตรวจสอบรายละเอียดเช็ครับกับบัญชีแยกประเภทลูกหนี้ตั๋วเงินหรือลูกหนี้เช็ครับซึ่งเป็นบัญชีคุมมีความถูกต้องตรงกัน หากไม่มีบัญชีดังกล่าว การรับเช็คเพียงบันทึกในทะเบียนเช็ครับเท่านั้นต้องพิจารณารายละเอียดเช็ครับทุกกรณี ทั้งบันทึกบัญชีแยกต่างหากจากลูกหนี้การค้าหรือเป็นส่วนหนึ่งของลูกหนี้การค้า โดยต้องพิจารณาเช็ครับที่มีอยู่ต้องไม่ลงวันที่ในงวดบัญชีที่กำลังปิดบัญชี เนื่องจากเช็ครับถึงกำหนดแล้วต้องนำเข้าฝากบัญชีธนาคาร การมีเช็ครับที่ถึงกำหนดแล้วมิได้นำฝากธนาคารจะเป็นเรื่องที่ต้องหาสาเหตุและอาจทำให้เห็นถึงกระบวนการควบคุมภายในที่มีจุดอ่อน นอกจากมีเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจนำเข้าฝากธนาคารได้ เช็ครับที่ถึงกำหนดและยังมิได้นำฝากธนาคารจะแสดงเป็นรายการเทียบเท่าเงินสดก็ต้องจัดประเภทใหม่สำหรับรายลูกหนี้ที่จ่ายเช็คและถึงกำหนดแล้วแต่กิจการไม่นำฝากธนาคาร

อีกประการคือ เช็ครับที่ได้รับชำระจากลูกหนี้การค้าจะต้องไม่ปรากฏเจ้าของเช็ครับนั้นเป็นของพนักงาน กรรมการ หรือบุคคลที่เกี่ยวข้องที่มิใช่ลูกหนี้การค้าที่เกิดจากการขายหรือให้บริการ ระเบียบปฏิบัติเกี่ยวกับลูกหนี้การค้าจะต้องมีความชัดเจนในเรื่องนี้ เนื่องจากจะทำให้เกิดความรัดกุมในการควบคุมภายในเพื่อป้องกันการทุจริตที่เกิดจากรับเงินลูกค้าแล้วแต่นำเช็คส่วนตัวมาแลกเปลี่ยน

บัญชีลูกหนี้การค้าหลังจากการรับรู้รายการแล้ว สิ่งที่เกิดขึ้นคือกระบวนการติดตามหนี้ที่จะต้องมีการเร่งรัดจัดเก็บหนี้ให้ได้โดยเร็ว รวมถึงการให้ส่วนลดภายหลังจึงต้องมีระเบียบการให้ส่วนลด การรับคืนสินค้าที่มีการควบคุมภายในเพียงพอและกระบวนการที่รัดกุม 

การมีลูกหนี้การค้าจะต้องยอมรับความเสี่ยงในเรื่องโอกาสที่จะไม่ได้รับชำระหนี้ หรือได้รับไม่ครบถ้วน หรือมีโอกาสที่จะสูญ ด้วยเหตุนี้กิจการที่มีลูกหนี้การค้าจึงต้องกำหนดนโยบายเกี่ยวกับหนี้สงสัยจะสูญ ระบบบัญชีลูกหนี้มักมีการจัดทำรายงานวิเคราะห์อายุหนี้ การกำหนดให้ระบบบัญชีมีการจัดทำรายงานวิเคราะห์อายุหนี้จึงควรสอดคล้องกับนโยบายหนี้สงสัยจะสูญ นอกจากกรณีนโยบายหนี้สงสัยจะสูญนั้นไม่เกี่ยวข้องกับอายุหนี้ การวิเคราะห์อายุหนี้จะเป็นเพียงข้อมูลเพื่อการบริหารเท่านั้น

หนี้สงสัยจะสูญ หมายถึง จำนวนมูลค่าลูกหนี้ที่คาดว่าจะเรียกเก็บเงินไม่ได้ จึงต้องถือเป็นค่าใช้จ่ายของงวดบัญชีนั้น โดยการบันทึกบัญชีเกี่ยวกับหนี้สงสัยจะสูญจะบันทึกบัญชีคู่กับบัญชีค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ (Allowance of Doubtful Account) 

ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ หมายถึง จำนวนเงินที่กันไว้สำหรับลูกหนี้ที่คาดว่าจะเรียกเก็บเงินไม่ได้ ซึ่งถือว่าเป็นส่วนลดมูลค่าลูกหนี้การค้าในงบแสดงฐานะการเงิน การพิจารณาค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญจึงเป็นรายการปรับปรุงบัญชีประเภทหนึ่งในการปิดบัญชีแสดงยอดคงเหลือของกิจการ

ในปัจจุบันการประมาณการค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญเป็นไปตามที่ได้กำหนดไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ กิจการสามารถกำหนดนโยบายการประมาณการได้ใน 3 วิธีดังนี้

1) ร้อยละของยอดขายเชื่อ

2) ร้อยละของลูกหนี้การค้าคงเหลือ ซึ่งคำนวณได้ 2 วิธีคือ 

• ร้อยละของลูกหนี้คงเหลือ
• ร้อยละของอายุหนี้

3) การประเมินการเก็บหนี้จากลูกหนี้รายตัว

สำหรับกิจการที่ใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงินจะบันทึกหนี้สงสัยจะสูญตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 เครื่องมือทางการเงิน โดยปรับชื่อบัญชีเป็นชื่อใหม่คือ ผลขาดทุนจากการด้อยค่าด้านเครดิตของลูกหนี้ โดยรับรู้ผลขาดทุนจากการด้อยค่าด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้นตลอดอายุเสมอ ประเด็นมุมมองใหม่ที่เกิดขึ้นจากวิธีประมาณการเดิมคือ ใช้การวิเคราะห์ลูกหนี้จากอดีตเพียงอย่างเดียวอาจไม่เหมาะสมอย่างเพียงพอ จำเป็นต้องพิจารณาความน่าจะเป็นไปได้ในอนาคตของลูกหนี้การค้าแต่ละรายเพื่อนำมาประมาณการด้วย ซึ่งมีการประมาณการอย่างง่ายในการพิจารณาดังขั้นตอนการวัดมูลค่า “ค่าเผื่อผลขาดทุนด้านเครดิตด้วยวิธีอย่างง่าย (Simplified Model)” ดังนี้

1. การพิจารณาข้อมูลผลขาดทุนด้านเครดิตจากประสบการณ์ในอดีต
2. การปรับปรุงข้อมูลผลขาดทุนในอดีตด้วยการคาดการณ์สภาวการณ์ในอนาคต (Forward-looking Information) และคำนวณอัตราด้อยค่า (Impairment Rate)
3. การคำนวณค่าเผื่อผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (Impairment Loss) ณ วันสิ้นงวดบัญชี กิจการจึงต้องทบทวนวิธีประมาณการอย่างสม่ำเสมอทุกปีว่าเหมาะสมในสถานการณ์ปัจจุบันหรือไม่ การจะเปลี่ยนประมาณการจะต้องพิจารณาเหตุผลความเหมาะสม ลูกหนี้การค้าจะแสดงด้วยยอดสุทธิจากค่าเผื่อผลขาดทุนด้านเครดิตแล้ว

4. ลูกหนี้อื่น 

บัญชีลูกหนี้อื่นเป็นรายการลูกหนี้ที่มิใช่เกิดจากรายได้หลักของกิจการ รวมถึงรายการอื่นที่เกิดขึ้นเป็นลูกหนี้ เช่น รายได้ค้างรับ ลูกหนี้เงินทดรอง เป็นต้น ซึ่งต้องพิจารณาว่ากิจการได้บันทึกรายการแยกจากกันแต่ละบัญชีหรือบันทึกรวมกันในบัญชีลูกหนี้อื่น หากบันทึกรวมกันต้องจัดทำรายละเอียดแสดงว่าบัญชีลูกหนี้อื่นประกอบด้วยบัญชีใดบ้าง ยอดรวมรายละเอียดจะต้องตรงกับบัญชีแยกประเภทลูกหนี้อื่น ต้องสอบทานให้มั่นใจว่าลูกหนี้อื่นที่จัดแสดงไว้เป็นสินทรัพย์หมุนเวียนอื่นนี้มีการเคลื่อนไหวบัญชีในระหว่างปี รายการใดไม่เคลื่อนไหวต้องพิจารณาการด้อยค่าและค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญเช่นเดียวกับลูกหนี้การค้า

5. สินค้าคงเหลือ 

เป็นบัญชีที่สำคัญอีกบัญชีหนึ่งที่กิจการต้องตรวจทานความถูกต้องอย่างระมัดระวัง โดยปกติจะมีโปรแกรมควบคุมสินค้าคงคลัง และมีการจัดทำรายงานสินค้าคงเหลือเป็นรายเดือน การตรวจนับอย่างสม่ำเสมอจะทำให้มีการสอบยันยอดความถูกต้อง แต่ความจริงที่เกิดขึ้นส่วนใหญ่ กิจการมักตรวจสอบอย่างน้อย 1 ครั้ง ตอนสิ้นงวดบัญชี การตรวจนับจะต้องมีการวางแผนการตรวจนับสินค้าร่วมกับผู้สอบบัญชีเพื่อความถูกต้องของสินค้าคงเหลือ การบัญชีสินค้าคงเหลือจะมี 2 วิธี ขึ้นอยู่กับกิจการจะเลือกบันทึกสินค้าแบบต่อเนื่องหรือแบบสิ้นงวด

หากบันทึกสินค้าแบบต่อเนื่องทุกรายการที่จ่ายไปเพื่อให้ได้สินค้าพร้อมขายจะถูกบันทึกในบัญชีสินค้า และเมื่อขายจะบันทึกต้นทุนขายทันที โดยตัดรายการต้นทุนขายจากบัญชีสินค้า

หากบันทึกสินค้าแบบสิ้นงวดทุกรายการที่จ่ายจะบันทึกในชื่อบัญชีค่าใช้จ่ายนั้น ๆ เช่น ค่าขนส่งเข้า ค่าหีบห่อ เป็นต้น ส่วนค่าสินค้าจะบันทึกในบัญชีซื้อ การตรวจนับสินค้าจะทำให้มีการบันทึกสินค้าคงเหลือปลายงวดกับต้นทุนขาย และโอนปิดสินค้าคงเหลือต้นงวดเข้าต้นทุนขาย ซึ่งจะดำเนินการในช่วงการปรับปรุงรายการบัญชี มีการตรวจตัดยอดซื้อเพื่อการบันทึกซื้อที่ถูกต้องตรงตามงวดบัญชี

ความถูกต้องครบถ้วนเกี่ยวกับสินค้าจึงต้องมีระบบบริหารจัดการสินค้าคงคลังที่ดี มีการตรวจสอบกระบวนการตั้งแต่การวางแผนการจัดซื้อ การผลิต การควบคุมสินค้า การเบิกจ่าย การบันทึกรายการสินค้า การอนุมัติ การจัดเก็บ นโยบายสินค้าคงคลัง อย่างไรก็ตาม นักบัญชีต้องเข้าใจในการดำเนินงานของกิจการ หากเป็นการจำหน่ายสินค้าสำเร็จรูปอย่างเดียวการควบคุมสินค้าก็ไม่ซับซ้อน หากเป็นกิจการผลิตสินค้าเพื่อขายก็จะต้องมีนักบัญชีต้นทุนดำเนินการรวบรวมข้อมูลและคำนวณต้นทุนสินค้าที่ผลิตซึ่งจะมีความซับซ้อนมากกว่า จะต้องมีการทดสอบการคำนวณต้นทุนสินค้ามีรายงานที่ตรวจสอบที่มาของต้นทุนต่อหน่วยได้ การเก็บข้อมูลเพื่อการคำนวณต้นทุนมีรายละเอียดที่ตรวจสอบตรงกับวิธีต้นทุนของกิจการ มีการปรับปรุงผลต่างที่ได้จากต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงกับประมาณการได้ถูกต้องตามหลักการบัญชี สินค้าคงเหลือตีราคาทุน ณ วันสิ้นงวด ตรงกับวิธีตีราคาสินค้าตามนโยบายของกิจการ

ประเด็นกิจการที่ซื้อสินค้าสำเร็จรูปมาจำหน่าย ในการบันทึกต้นทุนสินค้าที่ขายกรณีบันทึกสินค้าคงเหลือแบบต่อเนื่อง ระบบสามารถคำนวณต้นทุนต่อหน่วยได้ เนื่องจากรายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อให้ได้สินค้ามาจะถูกบันทึกเข้าบัญชีสินค้าทั้งสิ้น แต่กรณีบันทึกสินค้าแบบสิ้นงวดที่บันทึกรายจ่ายที่เกี่ยวข้องการซื้อหรือได้มาซึ่งสินค้าจะบันทึกรายจ่ายแยกตามบัญชีค่าใช้จ่ายนั้น ๆ ดังนั้นจึงต้องมีการคำนวณต้นทุนต่อหน่วยต่างหาก ซึ่งควรมีการสอบทานราคาต้นทุนสินค้าต่อหน่วยด้วย

สำหรับกิจการที่เป็นผู้ผลิตสินค้า การบันทึกสินค้าแบบต่อเนื่องจะบันทึกตามรายการที่เกิดขึ้นจริงในระบบต้นทุนที่กิจการใช้ แต่จะต้องมีการปรับปรุงผลแตกต่างที่เกิดขึ้นจริงกับระบบต้นทุนสินค้าปกติหรือระบบต้นทุนสินค้ามาตรฐาน จึงต้องสอบทานการปรับปรุงรายการผลแตกต่างที่เกิดขึ้นให้ถูกต้องเพื่อให้ต้นทุนต่อหน่วยสินค้าถูกต้อง ส่วนการผลิตที่บันทึกสินค้าแบบสิ้นงวดจะไม่มีการบันทึกรายการตามกระบวนการผลิต นักบัญชีต้นทุนจะเป็นผู้รวบรวมต้นทุนเพื่อคำนวณต้นทุนต่อหน่วยสินค้าและบันทึกสินค้าสำเร็จรูปตามจำนวนที่ผลิตได้ จึงต้องสอบทานกระดาษทำการรวบรวมและคำนวณต้นทุนต่อหน่วยมีความถูกต้องหรือไม่

รายงานสินค้าคงเหลือหากไม่ตรงกับรายการตรวจนับจะต้องพิจารณาความถูกต้องและแก้ไขปรับปรุงให้จำนวนตรงกัน ฝ่ายบัญชีจะต้องตรวจทานราคาต่อหน่วยและคำนวณมูลค่าสินค้าคงเหลือ ความแตกต่างที่เกิดขึ้นต้องหาสาเหตุและพิจารณาแก้ไขเพื่อป้องกันความผิดพลาดในอนาคต ควรมีการจัดทำรายงานการเคลื่อนไหวของสินค้าเพื่อพิจารณาสินค้าที่ไม่เคลื่อนไหว สินค้าเสื่อมสภาพ หรือสินค้าล้าสมัย เกี่ยวกับมูลค่าสุทธิที่ได้รับจะได้นำไปเปรียบเทียบกับราคาทุน หากมีราคาต่ำกว่าทุนจะได้ทำการปรับมูลค่าโดยตั้งค่าเผื่อการลดลงของมูลค่าสินค้า

วิธีการตีราคาสินค้าคงเหลือต้องเป็นวิธีเดียวกันกับปีก่อน และตรงกับนโยบายการตีราคาสินค้าของกิจการที่ได้เปิดเผยไว้ในสรุปนโยบายการบัญชีที่สำคัญในหมายเหตุประกอบงบการเงินปีก่อน

สิ่งสำคัญอีกประการหนึ่งที่นักบัญชีต้องเข้าใจว่า บัญชีสินค้าคงเหลือจะต้องประกอบด้วย 4 บัญชีสำคัญ คือ สินค้าสำเร็จรูป สินค้าระหว่างผลิต วัตถุดิบ และวัสดุโรงงานเพื่อการผลิตเท่านั้น 

6. สินทรัพย์หมุนเวียนอื่น 

ควรพิจารณารายการบัญชีนี้ว่าประกอบด้วยบัญชีใดบ้าง มีคุณสมบัติเป็นสินทรัพย์ตามคำนิยามหรือไม่ และหมุนเวียนจริง คือ มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจต่อกิจการในอนาคต และหมุนเวียนกลับมาเป็นเงินสดหรือใช้ประโยชน์ได้หมดสิ้นใน 12 เดือน หากไม่ทราบหรือมีข้อสงสัยควรหาหลักฐานพิสูจน์ข้อสงสัยดังกล่าวจนได้ข้อยุติ กรณีไม่สามารถหาหลักฐานและข้อยุติได้ต้องสรุปแล้วนำเสนอผู้อำนาจพิจารณาตัดบัญชีหากไม่มีนัยสำคัญ หากมีนัยสำคัญอาจต้องให้ที่ประชุมผู้ถือหุ้นพิจารณา สิ่งสำคัญคือ รายการดังกล่าวต้องไม่มีผลประโยชน์ทับซ้อนกับบุคคลหรือกิจการที่เกี่ยวข้องกัน รวมทั้งพิจารณาประเด็นภาษีมูลค่าเพิ่มหากอยู่ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม

7. ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ บัญชีที่ดิน

อาคารและอุปกรณ์เป็นบัญชีสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่มีความสำคัญต่อกิจการ เนื่องจากเป็นสินทรัพย์ที่กิจการมีไว้เพื่อใช้ในการดำเนินงาน กระบวนการควบคุมที่ดิน อาคารและอุปกรณ์จึงเริ่มจากงบประมาณการลงทุน การขอซื้อ การจัดซื้อ การบันทึกสินทรัพย์รายตัว การควบคุมและบำรุงรักษา รวมถึงการคำนวณค่าเสื่อมราคา การจัดหมวดหมู่สินทรัพย์ให้มีความเหมาะสมสำหรับกิจการโดยส่วนใหญ่จะจำแนกรายการไว้ในบัญชีต่าง ๆ ดังนี้

-ที่ดิน

-อาคาร

-เครื่องใช้สำนักงาน

-เครื่องตกแต่งและติดตั้ง

-ยานพาหนะ

-เครื่องจักร

-เครื่องมือและอุปกรณ์

การจำแนกรายการจึงขึ้นอยู่กับการพิจารณาของหน่วยงานบัญชีของกิจการที่จะจัดกลุ่มให้เหมาะสมกับกิจการ โดยส่วนใหญ่เมื่อจัดกลุ่มแล้วจะกำหนดให้การคำนวณค่าเสื่อมราคาด้วยวิธีเดียวกันเพื่อป้องกันความสับสน และสะดวกต่อการคำนวณค่าเสื่อมราคาด้วย ก่อนการปิดบัญชีจึงต้องมีรายการปรับปรุงค่าเสื่อมราคาของหมวดที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ให้ถูกต้องตามนโยบายของกิจการ

ค่าเสื่อมราคา คือ ค่าสึกหรอหรือการเสื่อมสภาพของสินทรัพย์ถาวรที่เกิดจากการประมาณการอายุการใช้งาน และวิธีการคำนวณตามมาตรฐานการบัญชีที่กิจการจะต้องกำหนดเป็นนโยบายทางบัญชี เมื่อกิจการมีสินทรัพย์ถาวรไว้ใช้งานในกิจการย่อมต้องคำนวณค่าเสื่อมราคา จึงทำให้เป็นรายการปรับปรุงบัญชีเพื่อลดมูลค่าสินทรัพย์อันเนื่องจากการใช้แล้วเสื่อมค่าตามที่กิจการกำหนดวิธีการคำนวณค่าเสื่อมราคา

การสอบทานความถูกต้องของบัญชี ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ก่อนส่งงบทดลองที่ปรับปรุงแล้วให้ผู้สอบบัญชีเพื่อความถูกต้องจึงต้องดำเนินการ โดยพิจารณารายงานรายละเอียดที่ดิน อาคารและอุปกรณ์มียอดรวมราคาทุน ค่าเสื่อมราคาสะสมต้นงวดตรงกับงบการเงินปีก่อน ยอดคงเหลือตรงกับบัญชีแยกประเภท จัดเตรียมสำเนาโฉนดที่ดินหรือหลักฐานกรณีนำที่ดินไปจดจำนอง สำเนาทะเบียนยานพาหนะ และหลักฐานแสดงกรรมสิทธิ์ต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้อง โดยเฉพาะรายการที่เก