สัญญาเช่า BOT และภาษีที่เกี่ยวข้อง

บทความนี้ผู้เขียนขอนำเสนอเกี่ยวกับสัญญาต่างตอบแทนพิเศษ รูปแบบ BOT (Build-Operate-Transfer) หรือ “สัญญาเช่า BOT” และภาระภาษีที่เกี่ยวข้อง โดยผู้อ่านจะได้รู้จักและทำความเข้าใจกับสัญญาประเภทนี้ตลอดจนภาระภาษีที่เกี่ยวข้อง เพื่อให้ผู้อ่านนำไปปรับใช้ในการเสียภาษีได้อย่างถูกต้อง

ลักษณะทั่วไปของสัญญาต่างตอบแทนพิเศษ

สัญญาเช่าต่างตอบแทนพิเศษ หรือในทางกฎหมายเรียกกันว่า สัญญาต่างตอบแทนพิเศษยิ่งกว่าสัญญาเช่าธรรมดา คือ สัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้เช่าได้ให้ค่าตอบแทนแก่ผู้ให้เช่าเป็นพิเศษนอกเหนือไปจากค่าเช่าตามปกติ โดยสัญญาประเภทนี้ไม่ได้มีกฎหมายบัญญัติไว้เป็นการเฉพาะ แต่เกิดขึ้นจากคำพิพากษาศาลฎีกาที่วางบรรทัดฐานไว้และพัฒนาเรื่อยมาจนเป็นที่ยอมรับในปัจจุบัน เช่น คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 172/2488 (ประชุมใหญ่) คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 12803/2557 คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6684/2558

ภาระภาษีสัญญาต่างตอบแทนพิเศษ รูปแบบ BOT (Build-Operate-Transfer)

สัญญาต่างตอบแทนพิเศษรูปแบบ BOT หรือเรียกว่า “สัญญาเช่า BOT” กล่าวง่าย ๆ คือ สัญญาเช่าที่ดินระยะยาวเพื่อสร้างอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างบนที่ดิน + ข้อตกลงให้อาคารหรือสิ่งปลูกสร้างตกเป็นกรรมสิทธิ์ของเจ้าของที่ดิน (ผู้ให้เช่า) เมื่อครบกำหนดอายุสัญญาเช่า และเพื่อให้ง่ายต่อการทำความเข้าใจ ผู้เขียนจึงขอยกตัวอย่างเพื่ออธิบายภาระภาษีที่เกิดขึ้นจากสัญญาเช่า BOT ดังนี้

ตัวอย่างเช่น 

บริษัท A จำกัด จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย มีรอบระยะเวลาบัญชีตามปีปฏิทิน ได้ทำสัญญาเช่าที่ดินจากนาย ก. มีกำหนดเวลา 30 ปี ก่อสร้างอาคารเพื่อใช้เป็นโรงแรม สัญญาเช่าที่ดินเริ่มขึ้นในวันที่ 1 มิถุนายน 2565 และจดทะเบียนการเช่าที่ดิน ณ สำนักงานที่ดินถูกต้องตามกฎหมาย บริษัท A ตกลงจ่ายเงินกินเปล่าให้นาย ก. 36,000,000 บาท ในวันทำสัญญา ตกลงจ่ายค่าเช่าทุกวันที่ 1 ของเดือน เดือนละ 200,000 บาท และมีข้อตกลงในสัญญาให้อาคารตกเป็นกรรมสิทธิ์ของนาย ก. เมื่อสัญญาเช่าสิ้นสุดลง

ซึ่งโดยทั่วไป ภาระภาษีของสัญญาเช่า BOT จะเหมือนกับภาระภาษีของสัญญาเช่าที่ดินปกติ คงมีข้อแตกต่างอยู่ที่ภาระภาษีที่เกี่ยวกับอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างที่ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของเจ้าของที่ดินเท่านั้น โดยสามารถแบ่งภาระภาษีตามประมวลรัษฎากรของนาย ก. และบริษัท A ที่เกิดขึ้นจากสัญญาเช่า BOT จากตัวอย่างข้างต้นได้ ดังนี้

ภาระภาษีของนาย ก. (ผู้ให้เช่า)

1. ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (Personal Income Tax)

- เงินกินเปล่า 36,000,000 บาท 

นาย ก. สามารถเลือกเสียภาษีได้ 2 วิธี

วิธีที่ 1 เลือกนำเงินกินเปล่าที่ได้รับ 36,000,000 บาท ไปถือเป็นเงินได้พึงประเมินของปี 2565 แล้วยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.90) และชำระภาษีภายในเดือนมีนาคม 2566 โดยนาย ก. มีสิทธินำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ของเงินกินเปล่าที่ถูกบริษัท A หักไว้ทั้งจำนวน มาเครดิตออกจากภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปี 2565 ที่ต้องเสียได้

วิธีที่ 2 เลือกใช้สิทธิเฉลี่ยเงินกินเปล่าตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่าหรือเศษของปีของอายุการเช่า ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การเสียภาษีเงินได้ของผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินที่ได้รับเงินกินเปล่า เงินแป๊ะเจี๊ยะ เงินค่าปลูกสร้าง เงินค่าซ่อมแซม หรือค่าแห่งอาคารหรือโรงเรือนที่ได้รับกรรมสิทธิ์หรือเงินได้อื่นในลักษณะทำนองเดียวกัน ลงวันที่ 8 กรกฎาคม พ.ศ. 2558 โดยนำเงินกินเปล่า 36,000,000 บาท ไปเฉลี่ยเป็นเงินได้พึงประเมินตั้งแต่ปี 2565 ถึงปี 2595[1] แล้วยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.93) พร้อมภาษีเงินได้ที่คำนวณได้จากค่าเช่าที่นำมาเฉลี่ยดังกล่าว ทั้งหมดภายในวันที่ 31 มีนาคม พ.ศ. 2566

- ปี 2565 ให้เริ่มเฉลี่ยตั้งแต่วันที่เริ่มสัญญา ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2565 (เฉลี่ย 7 เดือน = 700,000 บาท)

- ปี 2566 ถึง ปี 2594 ให้เฉลี่ยเต็มปี (เฉลี่ยเต็มปี = 1,200,000 บาท)

- ปี 2595 ให้เฉลี่ยตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2595 ถึงวันสิ้นสุดสัญญาเช่า (เฉลี่ย 4 เดือน = 400,000 บาท)

และเมื่อถึงกำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในแต่ละปีภาษี ผู้มีเงินได้มีหน้าที่ต้องยื่นแบบ ภ.ง.ด.90 พร้อมนำเงินกินเปล่าตามส่วนที่ได้เฉลี่ยไว้ตามแบบ ภ.ง.ด. 93 ไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ในแต่ละปี แล้วนำจำนวนภาษีที่ได้เสียไว้ตามแบบ ภ.ง.ด.93 มาหักจากภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่คำนวณได้ในแต่ละปีภาษี[2] ทั้งนี้ ในปี 2565 นาย ก. มีสิทธินำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ของเงินกินเปล่าที่ถูกบริษัท A หักไว้ทั้งจำนวน มาเครดิตออกจากภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปี 2565 ที่ต้องเสียได้อีกด้วย 

อย่างไรก็ดี หากปรากฏว่าภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ของเงินกินเปล่าที่ถูกบริษัท A หักไว้ในปี 2565 มีจำนวนสูงกว่าภาษีเงินได้ที่นาย ก. ต้องเสียในปี 2565 ส่วนที่สูงกว่า นาย ก. มีสิทธิยื่นคำร้องขอคืนภาษีได้ แต่จะนำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย นั้น ไปเฉลี่ยใช้เป็นเครดิตภาษีในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.93 แต่ละฉบับไม่ได้

- ค่าเช่าเดือนละ 200,000 บาท

นาย ก. มีหน้าที่ต้องนำค่าเช่าที่ได้รับตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน มายื่นแบบ ภ.ง.ด.94 เพื่อเสียภาษีเงินได้ภายในวันที่ 30 กันยายนของปีที่ได้รับค่าเช่า และมีหน้าที่ต้องนำค่าเช่าที่เกิดขึ้นตลอดทั้งปีไปรวมกับเงินได้อื่น และยื่นแบบ ภ.ง.ด.90 เพื่อเสียภาษีเงินได้ภายในวันที่ 31 มีนาคมของปีถัดไป โดยภาษีเงินได้ที่เสียไว้ตามแบบ ภ.ง.ด.94 จะถือเป็นเครดิตออกจากภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีที่ต้องเสียตามแบบ ภ.ง.ด.90[3]

- อาคารตกเป็นกรรมสิทธิ์ของนาย ก. เมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่า BOT

หากปี 2595 ที่นาย ก. ได้รับกรรมสิทธิ์ในอาคาร กฎหมายยังเป็นเช่นเดียวกับปัจจุบันแล้ว ย่อมถือว่านาย ก. มีเงินได้พึงประเมิน[4]เกิดขึ้นจากอาคารที่ได้รับกรรมสิทธิ์ตามสัญญาเช่า BOT อันเข้าลักษณะเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (5) (ก) นาย ก. จึงต้องนำมูลค่าของอาคารอันพึงมีในวันที่ได้รับกรรมสิทธิ์มารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปี 2595 โดยการยื่นแบบ ภ.ง.ด.90 และเสียภาษีภายในวันที่ 31 มีนาคม 2596 (ถัดไป) ด้วย

2. ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย (Withholding Tax)

เมื่อบริษัท A จ่ายเงินตามสัญญาเช่า BOT ให้แก่นาย ก. ไม่ว่าจะเป็นค่าเช่าก็ดี เงินกินเปล่าก็ดี ถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (5) (ก) บริษัท A มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 5 ของค่าเช่า หรือเงินกินเปล่าที่จ่ายให้นาย ก. และนำส่งให้แก่กรมสรรพากร ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528 ข้อ 6 (1) โดยภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ที่นาย ก. ถูกหักไปนี้ ย่อมถือเป็นเครดิตภาษีของนาย ก. ในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา

3. ภาษีมูลค่าเพิ่ม (Value Added Tax)

สัญญาเช่า BOTถือเป็นสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ถือเป็นการให้บริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10) เนื่องจากเป็นการกระทำที่อาจหาประโยชน์และมีมูลค่าซึ่งไม่ใช่การขายสินค้า แต่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เพราะการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81 (ต) นาย ก. จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มแต่อย่างใด

4. อากรแสตมป์

สัญญาเช่า BOT ถือเป็นสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งเป็นตราสารลักษณะ 1. ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายประมวลรัษฎากร นาย ก. ต้องเสียอากรแสตมป์ทุกจำนวนเงิน 1,000 บาทหรือเศษของ 1,000 บาท ของค่าเช่าหรือเงินกินเปล่า หรือทั้ง 2 อย่างรวมกันตลอดอายุสัญญาเช่า เสียอากรแสตมป์ 1 บาท รวมเป็นเงิน 108,000 บาท เว้นแต่จะตกลงกันให้บริษัท A เป็นผู้เสียก็ได้ แต่ค่าอากรแสตมป์นั้นจะถือเป็นเงินได้เนื่องจากการให้เช่าทรัพย์สินของนาย ก. ที่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามประมวลรัษฎากร

ภาระภาษีของบริษัท A (ผู้เช่า)

1. ภาษีเงินได้นิติบุคคล (Corporate Income Tax)

- เงินกินเปล่า 36,000,000 บาท 

เงินกินเปล่าที่บริษัท A จ่ายให้นาย ก. ตามตัวอย่าง เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน โดยถือเป็นต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่า บริษัท A ไม่อาจนำถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิทั้งจำนวนในปี 2565 ได้[5] ต้องทยอยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กำหนดตามมาตรา 65 ทวิ (2) ประกอบพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4 (3) 

โดยหากสัญญาเช่า BOT ไม่มีข้อกำหนดให้ต่ออายุสัญญาเช่าได้ บริษัท A จะสามารถหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้รอบระยะเวลาบัญชีละไม่เกินร้อยละ 3.33 (ร้อยละ 100 หารจำนวนปีอายุการเช่า)[6]

แต่หากสัญญาเช่า BOT มีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้ โดยเงื่อนไขในการต่ออายุนั้นเปิดโอกาสให้ต่ออายุการเช่ากันได้ต่อ ๆ ไป (ระยะเวลาไม่จำกัดแน่นอน) บริษัท A จะสามารถหักค่าค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้รอบระยะเวลาบัญชีละไม่เกินร้อยละ 10

ข้อควรระวัง การหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน กฎหมายให้คำนวณหักตามระยะเวลาที่ได้ทรัพย์สินนั้นมาในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี ในกรณีที่รอบระยะเวลาใดไม่เต็ม 12 เดือน ต้องเฉลี่ยตามส่วนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น

- ค่าเช่าเดือนละ 200,000 บาท

ค่าเช่าที่บริษัท A ต้องจ่ายให้นาย ก. ทุกเดือน ถือเป็นรายจ่ายทางภาษี บริษัท A สามารถใช้เป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่รอบระยะเวลาบัญชีได้ตามเกณฑ์สิทธิ์[7]

- อาคารตกเป็นกรรมสิทธิ์ของนาย ก. เมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่า BOT

อาคารที่บริษัท A สร้างขึ้นในขณะที่สัญญาเช่า BOT ยังไม่สิ้นสุดลง อาคารยังเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัท A บริษัท A มีสิทธินำต้นทุนที่เกิดขึ้นจากการก่อสร้างอาคารมาหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กำหนดตามมาตรา 65 ทวิ (2) ประกอบพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4 (1) รอบระยะเวลาบัญชีละไม่เกินร้อยละ 5 (อาคารถาวร)

ต่อมาเมื่อกรรมสิทธิ์ในอาคารตกเป็นของนาย ก. ตามสัญญาเช่า BOT กรณีดังกล่าวย่อมถือว่าบริษัท A ขายอาคารให้นาย ก. ตามมาตรา 39 บริษัท A จึงต้องนำมูลค่าของอาคารตามราคาตลาด (ราคาที่พึงซื้อขายตามปกติ) ในวันที่กรรมสิทธิ์ตกเป็นของนาย ก. มารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และมีสิทธินำมูลค่าของอาคารทั้งหมดที่เหลืออยู่ภายหลังจากการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา ไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการโอนกรรมสิทธิ์ได้[8]

2. ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย (Withholding Tax)

เมื่อบริษัท A จ่ายเงินตามสัญญาเช่า BOT ให้แก่นาย ก. ไม่ว่าจะเป็นค่าเช่าก็ดี เงินกินเปล่าก็ดี ถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (5) (ก) บริษัท A มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 5 ของค่าเช่า หรือเงินกินเปล่า พร้อมทั้งออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ที่จ่ายให้นาย ก. และนำส่งให้แก่กรมสรรพากรด้วยแบบ ภ.ง.ด. 3 ภายในวันที่ 7 ของเดือนถัดไป 

อย่างไรก็ดี หากสัญญาเช่า BOT มีข้อตกลงให้บริษัท A เป็นผู้จ่ายค่าอากรแสตมป์แทนนาย ก. บริษัท A ก็มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตรา 5% ของค่าอากรแสตมป์นั้นด้วย ทั้งนี้ ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528 ข้อ 6 (1)

3. ภาษีมูลค่าเพิ่ม (Value Added Tax)

หากบริษัท A เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีซื้อที่เกิดขึ้นจากการก่อสร้างอาคารตามสัญญาเช่า BOT บริษัท A มีสิทธินำภาษีซื้อทั้งหมดที่เกิดขึ้นจากการก่อสร้างอาคารไปเครดิตออกจากภาษีขาย ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ตามมาตรา 82/3

อย่างไรก็ดี หากอาคารที่ก่อสร้างขึ้นนั้น บริษัท A ใช้ประกอบกิจการทั้งประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย บริษัท A ต้องเฉลี่ยภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารตามส่วนของประมาณการการใช้พื้นที่อาคาร ตามมาตรา 82/6 ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29) ข้อ 5

4. ภาษีธุรกิจเฉพาะ (Specific Business Tax)

หากปีที่สิ้นสุดสัญญาเช่า BOT กฎหมายยังเป็นเช่นเดียวกับปัจจุบัน แล้วเมื่ออาคารตกเป็นกรรมสิทธิ์ของนาย ก. ย่อมถือว่าบริษัท A ได้ขายอาคารที่มีไว้ในการประกอบกิจการให้แก่นาย ก. แต่เนื่องจากกรรมสิทธิ์ในอาคารตกตามข้อกำหนดในสัญญาเช่า BOT เมื่อครบกำหนดสัญญา อาคารจึงกลายเป็นส่วนควบของที่ดินและตกเป็นกรรมสิทธิ์ของนาย ก. ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 144[9] โดยไม่ต้องจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมต่อเจ้าพนักงานที่ดิน ดังนั้นบริษัท A จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (6) ประกอบพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 342)

และนี่ก็คือภาระภาษีตามสัญญาเช่า BOT (เงินได้ประเภทที่ 5) ซึ่งเป็นเรื่องสำคัญที่ผู้ประกอบการและนักบัญชีควรจะต้องศึกษาและทำความเข้าใจ เพื่อประโยชน์ของกิจการ การทำงาน และการเสียภาษีที่ถูกต้อง

++++++++++++++++++++++++++++

[1] เทียบเคียงหนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรที่ 0702/1684 ลงวันที่ 7 มีนาคม 2562

[2] ผู้อ่านสามารถศึกษาการเสียภาษีสำหรับเงินกินเปล่าเพิ่มเติมได้จากคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.151/2558

[3] ประมวลรัษฎากร มาตรา 56, มาตรา 56 ทวิ

[4] ประมวลรัษฎากร มาตรา 39

[5] ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)

[6] พระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4 (3)

[7] ประมวลรัษฎากร มาตรา 65

[8] เทียบเคียงหนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรที่ กค 0706(กม.04)/3314

[9] คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4260/2550