ปัญหาในการกรอกแบบ Disclosure Form กรณีกลุ่มผู้ถือหุ้น

แบบรายงานประจำปีสำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันตามมาตรา 71 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร หรือที่เรียกว่า Disclosure Form เป็นแบบที่มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากรให้นิติบุคคลที่เข้าข่ายมีความสัมพันธ์กัน ต้องทำและยื่นแบบพร้อม ภ.ง.ด.50 ตั้งแต่รอบบัญชีที่เริ่มในหรือหลัง 1 มกราคม 2562 เป็นต้นไป โดยกรมสรรพากรได้จัดทำคำอธิบายประกอบการกรอกแบบ Disclosure Form ที่มีตัวอย่างของบริษัทถือหุ้นระหว่างกันลักษณะใดบ้างที่เข้าข่ายเป็นนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน เพื่อสร้างความเข้าใจให้แก่ผู้เสียภาษีในการพิจารณาว่าเข้าข่ายเป็นนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์ที่จะต้องจัดทำและยื่นแบบ Disclosure Form หรือไม่ หากเข้าข่ายแต่ไม่ได้จัดทำและยื่นแบบ Disclosure Form จะมีบทลงโทษตามมาตรา 35 ตรี ค่าปรับไม่เกิน 200,000 บาท ซึ่งในช่วงต้นปี 2565 ที่ผ่านมา มีผู้เสียภาษีหลายรายถูกให้ชำระค่าปรับ เนื่องจากไม่ยื่นแบบ Disclosure Form บทความฉบับนี้จะได้กล่าวถึงประเด็นปัญหานี้

การให้ผู้เสียภาษีจัดทำและยื่นแบบ Disclosure Form เพื่อกรมสรรพากรจะนำมาเป็นข้อมูลวิเคราะห์ธุรกรรมราคาโอนระหว่างนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันว่าจะมีการเจตนาถ่ายโอนกำไรเพื่อหลีกเลี่ยงภาษีหรือไม่ โดยบริษัทที่เข้าข่ายเป็นนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันจะมีกฎหมายเขียนชัดเจนในประมวลรัษฎากร มาตรา 71 ทวิ วรรคสอง ดังนี้

บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน หมายความว่า บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตั้งแต่ 2 นิติบุคคลขึ้นไปที่มีความสัมพันธ์กันในลักษณะดังต่อไปนี้

1. นิติบุคคลหนึ่งถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในอีกนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ไม่น้อยกว่าร้อยละ 50 ของทุนทั้งหมด

2. ผู้ถือหุ้นหรือผู้เป็นหุ้นส่วนซึ่งถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ไม่น้อยกว่าร้อยละ 50 ของทุนทั้งหมด ถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในอีกนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ไม่น้อยกว่าร้อยละ 50 ของทุนทั้งหมด หรือ

3. นิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์ระหว่างกันในด้านทุน การจัดการ หรือการควบคุม ในลักษณะที่นิติบุคคลหนึ่งไม่อาจดำเนินการโดยอิสระจากอีกนิติบุคคลหนึ่งตามที่กำหนดโดยกฎกระทรวง

ความสัมพันธ์ตามข้อ 1. กฎหมายเขียนชัดเจนว่าเป็นนิติบุคคลหนึ่งถือหุ้นอีกนิติบุคคลหนึ่ง ส่วนความสัมพันธ์ตามข้อ 3. กรมสรรพากรยังไม่มีกฎกระทรวงออกมา จึงยังไม่มีการบังคับใช้ ดังนั้นประเด็นคือการพิจารณาความสัมพันธ์ตามข้อ 2.ข้างต้น

ประเด็นปัญหาการตีความ 

1. คำว่า “ผู้ถือหุ้นหรือผู้เป็นหุ้นส่วน” ที่จะถือหุ้นตั้งแต่ 50% ขึ้นไปนั้น หมายถึง บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลหนึ่งรายหรือครอบคลุมมากกว่าหนึ่งรายรวมกัน จึงมีข้อสงสัยว่าหากบุคคลธรรมดา 3 คน ถือหุ้นในบริษัท 2 แห่ง แต่ละคนถือหุ้นไม่ถึง 50% แต่เมื่อรวมกัน 3 คน ถือหุ้นเกิน 50% ทั้ง 2 บริษัท โดยที่ผู้ถือหุ้นทั้ง 3 คนนี้ไม่ได้มีความสัมพันธ์เป็นครอบครัวกันแต่อย่างใด 2 บริษัทนี้ถือเป็นนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันตามความหมายของสรรพากรหรือไม่ 

2. ในคำอธิบายประกอบการยื่นแบบ Disclosure Form ของกรมสรรพากร จะมีตัวอย่างลักษณะผู้ถือหุ้นที่เข้าข่ายตามข้อ 2. ดังกล่าว ซึ่งจะมีเพียงตัวอย่างผู้ถือหุ้นที่เป็นนิติบุคคลรายเดียวถือหุ้นทางตรงหรือทางอ้อมในนิติบุคคล 2 แห่งมากกว่า 50% นิติบุคคลทั้ง 2 จึงเป็นนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน

ในทางปฏิบัตินั้น การยื่น Disclosure Form ส่วนใหญ่จึงเข้าใจว่าผู้ถือหุ้นหมายถึงหนึ่งราย ประกอบกับผู้ถือหุ้นไม่ได้มีความสัมพันธ์กัน ดังนั้นถ้ามีกรณีตาม 1. ข้างต้น จึงไม่มีการยื่นแบบ Disclosure Form 

แนวทางกรมสรรพากร

มีหนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0702/217 ลงวันที่ 14 มกราคม 2565 (อ้างอิงวารสารเอกสารภาษีอากร ฉบับเดือนเมษายน 2565 หน้า 132) กรมสรรพากรมีคำวินิจฉัยกรณีบุคคลธรรมดาถือหุ้นในนิติบุคคล 3 แห่งดังนี้

จากโครงสร้างการถือหุ้นดังกล่าว กรมสรรพากรวินิจฉัยว่าผู้ถือหุ้นทั้ง 3 ถือหุ้นรวมกันเกิน 50% ในบริษัท ว. บริษัท ส. และบริษัท อ. บริษัททั้ง 3 จึงเป็นนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันตามมาตรา 71 ทวิ วรรคสอง (2) หากมีรายได้มากกว่า 200 ล้านบาท มีหน้าที่ต้องจัดทำและยื่น Disclosure Form 

ปัญหาในทางปฏิบัติ

บริษัทแต่ละแห่งจะไม่สามารถทราบได้ว่าผู้ถือหุ้นของตนไปถือหุ้นบริษัทไหนอีกบ้าง ทำให้ไม่สามารถรวบรวมจำนวนหุ้นที่ถือรวมกันถึง 50% หรือไม่ เว้นแต่กรณีผู้ถือหุ้นเป็นบุคคลในครอบครัว กรณีนี้เมื่อวันที่ 25 มีนาคม 2565 กรมสรรพากรได้มีการขยายเวลาการยื่นแบบ Disclosure Form ของปี 2563 ไปจนถึงวันที่ 30 พฤษภาคม 2565 จึงเป็นการบรรเทาภาระค่าปรับให้แก่ผู้เสียภาษี ผู้เสียภาษีต้องให้ผู้ถือหุ้นทุกรายแจ้งว่าตนเองถือหุ้นที่บริษัทใดอีกบ้าง เพื่อนำมาคำนวณหาสัดส่วนตามแนววินิจฉัยกรมสรรพากร

อย่างไรก็ตาม ในความเห็นของผู้เขียน การวินิจฉัยของกรมสรรพากรแนวนี้เป็นปัญหาในทางปฏิบัติ กรณีที่ผู้ถือหุ้นแต่ละรายไม่ได้มีความสัมพันธ์ใด ๆ ต่อกัน นั่นหมายถึงบริษัทที่ถูกถือหุ้นจะไม่ได้ถูกควบคุมโดยกลุ่มคนเหล่านี้ถึงระดับที่จะทำให้บริษัทที่ถูกถือหุ้นไม่อาจดำเนินการโดยอิสระต่อกัน จึงจะไม่มีการถ่ายโอนกำไรระหว่างกันที่จะเป็นเจตนารมณ์ของกฎหมายในการจัดทำเอกสาร Disclosure Form หากกังวลว่าผู้ถือหุ้นเป็นบุคคลกลุ่มเดียวกัน กรมสรรพากรก็สามารถจะพิจารณานำมาตรา 76 ทวิ วรรคสอง (3) กรณีนิติบุคคลที่กลุ่มผู้ถือหุ้นมีการจัดการ หรือการควบคุม ในลักษณะที่นิติบุคคลหนึ่งไม่อาจดำเนินการโดยอิสระจากอีกนิติบุคคลหนึ่งมาใช้ ก็จะลดปัญหากรณีกลุ่มผู้ถือหุ้นที่มิได้มีความสัมพันธ์ใด ๆ ต่อกัน และไม่มีการถ่ายโอนกำไรก็จะตรงตามเจตนารมณ์ของกฎหมายราคาโอน

คงต้องติดตามเมื่อกรมสรรพากรออกกฎกระทรวงมาบังคับใช้ต่อไป