สัญญาแลกเปลี่ยนและภาระภาษี

บทความนี้ผู้เขียนขอนำเสนอเกี่ยวกับสัญญาแลกเปลี่ยนทรัพย์สิน ซึ่งถือเป็นสัญญาที่เกิดขึ้นมาอย่างยาวนาน และแม้ในปัจจุบันสัญญาแลกเปลี่ยนจะได้รับความนิยมน้อยลง เพราะคนนิยมใช้เงินเป็นสื่อกลางในการซื้อทรัพย์สินกันก็ตาม แต่สัญญาแลกเปลี่ยนก็ใช่ว่าจะหมดความสำคัญไปเสียทีเดียว เพราะในบางสถานการณ์ ผู้ประกอบกิจการก็อาจจะมีโอกาสหรือมีความจำเป็นต้องใช้สัญญาแลกเปลี่ยนได้

ดังนั้นการทำความเข้าใจหรือทำความรู้จักกับสัญญาแลกเปลี่ยน ตลอดถึงประเด็นทางภาษีที่น่าสนใจเกี่ยวกับสัญญาแลกเปลี่ยน จึงเป็นสิ่งที่จะช่วยให้ผู้อ่านสามารถนำไปปรับใช้กับการทำงานหรือกิจการของตน และการเสียภาษีได้อย่างถูกต้อง 

ความหมายของสัญญาแลกเปลี่ยน

                สัญญาแลกเปลี่ยนเป็นสัญญาประเภทหนึ่ง ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มีลักษณะเป็นสัญญาที่คู่กรณี (คู่สัญญา 2 ฝ่าย) ต่างฝ่ายต่างโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินให้กันและกัน[1] โดยสามารถแบ่งลักษณะสำคัญของสัญญาแลกเปลี่ยนได้ดังนี้

                1. สัญญาแลกเปลี่ยนมีคู่สัญญา 2 ฝ่าย ฝ่ายหนึ่งเรียกว่า คู่กรณีฝ่ายที่ 1 อีกฝ่ายหนึ่งเรียกว่า คู่กรณีฝ่ายที่ 2 แต่ละฝ่ายจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือเป็นนิติบุคคลก็ได้ หากเป็นนิติบุคคลการแลกเปลี่ยนนั้นจะต้องอยู่ในกรอบวัตถุประสงค์ของนิติบุคคลนั้น 

            2. วัตถุแห่งสัญญาแลกเปลี่ยน คือ ทรัพย์สิน (วัตถุมีรูปร่างหรือวัตถุที่ไม่มีรูปร่าง ซึ่งอาจมีราคาและถือเอาได้) ซึ่งจะเป็นสังหาริมทรัพย์ เช่น นาฬิกา รถยนต์ หรือเป็นอสังหาริมทรัพย์ เช่น ที่ดิน อาคาร ก็ได้ อย่างไรก็ดี หากวัตถุแห่งสัญญาเป็นเงินกับทรัพย์สินอื่นที่ไม่ใช่เงิน จะไม่ถือเป็นสัญญาแลกเปลี่ยน แต่จะกลายเป็นสัญญาซื้อขายแทน

                3. คู่กรณีทั้ง 2 ฝ่าย จะต้องเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินที่แลกเปลี่ยนกัน หากไม่ใช่เจ้าของกรรมสิทธิ์การแลกเปลี่ยนย่อมไม่อาจเกิดขึ้นได้[2]

                4. วัตถุประสงค์ของสัญญาแลกเปลี่ยน คือ การโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินของคู่กรณีแต่ละฝ่ายให้แก่คู่กรณีอีกฝ่ายหนึ่ง 

                5. สัญญาแลกเปลี่ยนเป็นสัญญาต่างตอบแทน คู่กรณีทั้ง 2 ฝ่าย ต่างมีสถานะเป็นทั้งเจ้าหนี้และลูกหนี้ซึ่งกันและกัน หากฝ่ายใดไม่ยอมส่งมอบทรัพย์สินให้แก่อีกฝ่าย อีกฝ่ายก็ย่อมมีสิทธิไม่ส่งมอบทรัพย์สินของตนตอบแทนเช่นกัน[3]

                6. เป็นสัญญาที่กฎหมายกำหนดให้นำบทบัญญัติในเรื่องซื้อขายมาใช้[4] เนื่องจากสัญญาแลกเปลี่ยนกับสัญญาซื้อขายมีลักษณะที่คล้ายกันมาก โดยมีจุดที่เหมือนกันตรงที่คู่กรณีหรือคู่สัญญาทั้ง 2 ฝ่าย ต่างฝ่ายต่างโอนกรรมสิทธิ์ให้แก่กัน แตกต่างกันเพียงสัญญาซื้อขายคือการโอนเงินแลกกับทรัพย์สิน ส่วนสัญญาแลกเปลี่ยนคือการโอนทรัพย์สินที่ไม่ใช่เงินแลกกับทรัพย์สินที่ไม่ใช่เงิน ดังนั้นกฎหมายจึงกำหนดให้นำหลักเกณฑ์ของสัญญาซื้อขายมาใช้กับสัญญาแลกเปลี่ยนด้วย และให้ถือว่าคู่สัญญาแลกเปลี่ยนเป็นผู้ขายในทรัพย์สินที่ส่งมอบ และเป็นผู้ซื้อในทรัพย์สินที่ได้รับจากการแลกเปลี่ยนนั้น 

ประเภทของสัญญาแลกเปลี่ยน

                สัญญาแลกเปลี่ยนมี 2 ประเภท ได้แก่

                1. สัญญาแลกเปลี่ยนทรัพย์สินกับทรัพย์สินโดยไม่มีการเพิ่มเงินให้แก่อีกฝ่ายหนึ่ง โดยทรัพย์สินที่แลกเปลี่ยนกันนั้นจะเป็นชิ้นเดียวหรือหลายชิ้นก็ได้ ตัวอย่างเช่น แลกรถยนต์กับเรือ

                2. สัญญาแลกเปลี่ยนที่โอนเงินเพิ่มเข้ากับทรัพย์สินอื่นเพื่อแลกกับทรัพย์สินของอีกฝ่ายหนึ่ง ซึ่งอาจเกิดจากราคาทรัพย์สินที่ต้องการแลกเปลี่ยนมีมูลค่าไม่สมดุลกัน หรือเป็นกรณีที่คู่สัญญาฝ่ายใดฝ่ายหนึ่งมีอำนาจต่อรองเหนือกว่าคู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่ง ซึ่งในกรณีที่ต้องเพิ่มเงินด้วยนั้น กฎหมายกำหนดให้บทบัญญัติทั้งหลาย อันว่าด้วยราคาในลักษณะซื้อขายนั้น ให้ใช้ถึงเงินเช่นว่านั้นด้วย[5] (ป.พ.พ. มาตรา 486 - มาตรา 490)

ภาระภาษีของสัญญาแลกเปลี่ยน

                การแลกเปลี่ยนทรัพย์สินตามสัญญาแลกเปลี่ยน ในทางภาษีอากรถือเป็นการ “ขาย[6]” ทรัพย์สินนั้น เมื่อการแลกเปลี่ยนคือการที่คู่กรณี (คู่สัญญา 2 ฝ่าย) ต่างฝ่ายต่างโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินให้กันและกัน จึงต้องถือว่าคู่กรณีฝ่ายที่โอนทรัพย์สิน เป็นผู้ขายทรัพย์สินให้แก่คู่กรณีอีกฝ่ายหนึ่ง เกิดเป็นการขาย 2 ครั้ง ในสัญญาแลกเปลี่ยนฉบับเดียว (คู่กรณีฝ่ายที่ 1 โอนทรัพย์สินให้คู่กรณีฝ่ายที่ 2 คู่กรณีฝ่ายที่ 2 โอนทรัพย์สินให้คู่กรณีฝ่ายที่ 1 ตอบแทน)

                จะเห็นว่าเมื่อการแลกเปลี่ยนตามประมวลรัษฎากร ถือเป็นการ “ขาย” จึงส่งผลให้ “ขาย” ตามประมวลรัษฎากร มีความหมายกว้างกว่า “ขาย” ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ หรือ “ขาย” ตามที่เราเข้าใจกันปกติ 

ดังนั้นเมื่อกล่าวถึงการแลกเปลี่ยนตามประมวลรัษฎากรแล้ว ขอให้ผู้อ่านเข้าใจว่าคือ “ขาย” นั่นเอง ซึ่งภาระภาษีสำหรับการแลกเปลี่ยนทรัพย์สินนั้น โดยทั่วไปจะมีภาระภาษีเสมือนการที่คู่กรณีฝ่ายที่ 1 และคู่กรณีฝ่ายที่ 2 ขายหรือซื้อทรัพย์สินตามปกติทั่วไป

                แต่เนื่องด้วยที่การแลกเปลี่ยน คู่สัญญาจะไม่จ่ายเงินให้แก่กัน (เว้นแต่เป็นการแลกเปลี่ยนที่ต้องโอนเงินเพิ่ม) แต่จะโอนทรัพย์สินของตนให้อีกฝ่าย ในทางปฏิบัติจึงเกิดความผิดพลาดและความเข้าใจผิดเกี่ยวกับการเสียภาษีและการนำส่งภาษีได้ค่อนข้างง่าย ดังนั้นผู้เขียนจึงขอหยิบยกประเด็นทางภาษีบางประเด็นที่น่าสนใจเกี่ยวกับสัญญาแลกเปลี่ยนทรัพย์สินเพื่อให้ผู้อ่านได้ศึกษาและทำความเข้าใจไปพร้อมกันดังนี้

1.ภาษีเงินได้นิติบุคคล (Corporate Income Tax)

การแลกเปลี่ยน ภาษีเงินได้นิติบุคคลถือเป็นการ “ขาย” ซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 39  บัญญัติว่า “ในหมวดนี้ เว้นแต่ข้อความจะแสดงให้เห็นเป็นอย่างอื่น

“ขาย" หมายความรวมถึงขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้ โอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ ไม่ว่าด้วยวิธีใด และไม่ว่าจะมีค่าตอบแทนหรือไม่ แต่ไม่รวมถึง...”

ดังนั้นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ผู้โอนทรัพย์สินตามสัญญาแลกเปลี่ยน จึงมีหน้าที่ต้องรับรู้รายได้จากการโอนทรัพย์สินนั้น (รับรู้ในราคาที่ไม่ต่ำกว่าราคาตลาด) เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 20 ของกำไรสุทธิ[7] โดยใช้เกณฑ์สิทธิ[8] ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 แม้ว่าการโอนทรัพย์สินดังกล่าวจะไม่มีการจ่ายเงินกันก็ตาม เนื่องจากการโอนดังกล่าวถือเป็นการ “ขาย” ทรัพย์สินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39

อย่างไรก็ดี หากในรอบระยะเวลาบัญชีที่โอนทรัพย์สิน บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้โอนทรัพย์สินตามสัญญาแลกเปลี่ยน ไม่รับรู้รายได้หรือรับรู้รายได้จากการโอนทรัพย์สินตามสัญญาแลกเปลี่ยนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร ย่อมส่งผลให้การเสียภาษีของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นไม่ถูกต้อง โดยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) ได้ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินค่าตอบแทนการโอนทรัพย์สินให้เป็นไปตามราคาตลาดได้ ส่งผลให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ต้องรับรู้รายได้จากการโอนทรัพย์สินตามราคาตลาดเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล หรือที่เรียกอีกอย่างหนึ่งว่า รายได้ที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนด และสิ่งที่ตามมาก็คือความรับผิดทางภาษี ไม่ว่าจะเป็นเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม เป็นต้น 

ซึ่งรายได้ที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดนี้ ไม่ได้ใช้เฉพาะกับกรณีนี้เท่านั้น แต่ใช้กับทุกกรณีที่เป็นการโอนทรัพย์สิน ให้บริการ หรือให้กู้ยืมเงิน โดยไม่มีค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ย หรือมีค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร ซึ่งประเด็นนี้เป็นประเด็นที่ทำให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเสียภาษีผิดอยู่บ่อยครั้ง

2.ภาษีมูลค่าเพิ่ม (Value Added Tax)

                การแลกเปลี่ยน ภาษีมูลค่าเพิ่มถือเป็นการ “ขาย” ซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) บัญญัติว่า “ในหมวดนี้ เว้นแต่ข้อความจะแสดงให้เห็นเป็นอย่างอื่น

                (8) "ขาย" หมายความว่า จำหน่าย จ่าย โอนสินค้า ไม่ว่าจะมีประโยชน์หรือค่าตอบแทนหรือไม่ และให้หมายความรวมถึง …”

เมื่อการแลกเปลี่ยน คือ การโอนทรัพย์สิน และภาษีมูลค่าเพิ่มกำหนดให้การโอนถือเป็นการ “ขาย” ดังนั้นแม้ว่าการโอนทรัพย์สินตามสัญญาแลกเปลี่ยน ผู้โอนจะไม่ได้รับเงินก็ตาม แต่หากการโอนทรัพย์สินนั้นได้กระทำในราชอาณาจักร การโอนทรัพย์สินดังกล่าวก็อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ในอัตราร้อยละ 7 โดยมูลค่าของฐานภาษีให้ถือตามราคาตลาดของสินค้าหรือการให้บริการในวันที่ความรับผิดเกิดขึ้น ทั้งนี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/2 ประกอบมาตรา 79/3

                เว้นแต่เป็นการโอนทรัพย์สินที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81 หรือมาตรา 81/1 หรือเป็นการโอนทรัพย์สินที่ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/3

                3. ภาษีธุรกิจเฉพาะ (Specific Business Tax)

                การแลกเปลี่ยน ภาษีธุรกิจเฉพาะถือเป็นการ “ขาย” ซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (4) บัญญัติว่า “ในหมวดนี้

                (4) "ขาย" หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้ ให้เช่าซื้อ หรือจำหน่ายจ่ายโอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่”

                เมื่อภาษีธุรกิจเฉพาะกำหนดให้การแลกเปลี่ยนถือเป็นการขาย ดังนั้นหากเป็นกรณีแลกเปลี่ยนอสังหาริมทรัพย์ จึงมีประเด็นที่ต้องพิจารณาว่าการแลกเปลี่ยนอสังหาริมทรัพย์นั้น เข้าลักษณะเป็นการประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางการค้าหรือหากำไร ตามที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 342) พ.ศ. 2541 หรือไม่

หากเป็นการแลกเปลี่ยนอสังหาริมทรัพย์ที่เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางการค้าหรือหากำไร ตามที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 342) พ.ศ. 2541 ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ผู้ขายก็ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (6) ในอัตราร้อยละ 3.3 (รวมภาษีท้องถิ่น) ของรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ

4.อากรแสตมป์

            สัญญาแลกเปลี่ยนไม่ต้องติดอากรแสตมป์ เพราะไม่ใช่ตราสาร 1 ใน 28 ลักษณะตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายประมวลรัษฎากร 

อย่างไรก็ดี หากเป็นการแลกเปลี่ยนอสังหาริมทรัพย์ที่มีการจดทะเบียนโอนขายอสังหาริมทรัพย์ ต้องเสียค่าอากรแสตมป์จากตราสารใบรับ (ตราสารลักษณะที่ 28) จากราคาซื้อขายที่ไม่ต่ำกว่าราคาประเมินของกรมที่ดิน โดยราคาซื้อขายตั้งแต่ 200 บาทขึ้นไป ทุก 200 บาทหรือเศษของ 200 บาท เสียอากรแสตมป์ 1 บาท (ร้อยละ 0.5) ต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ที่รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม ทั้งนี้ ตามบัญชีอากรแสตมป์ ลักษณะ 28 (ข) ประกอบมาตรา 123 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร

                เว้นแต่กรณีที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ จะได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียอากรแสตมป์

                และนี่คือประเด็นภาระภาษีตามสัญญาแลกเปลี่ยนที่น่าสนใจ ซึ่งเป็นเรื่องสำคัญที่ผู้ประกอบการและนักบัญชีควรจะต้องศึกษาและเข้าใจให้ถูกต้อง เพื่อจะได้ไม่เกิดปัญหาขึ้นมาในภายหลัง

[1] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 518

[2] คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 464/2522

[3] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 369, คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 828/2547

[4] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 519

[5] คำพิพากษาศาลฏีกาที่ 737/2480

[6] ประมวลรัษฎากร มาตรา 39, มาตรา 77/1 (8), มาตรา 91/1 (4)

[7] เว้นแต่กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่เป็น SMEs จะได้สิทธิเสียภาษีในอัตราพิเศษสำหรับ SMEs

[8]เกณฑ์สิทธิ (Accrual Basis) คือ การนำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังไม่ได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น + คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528