ข้อตกลงการยืมตัวพนักงาน ผลต่อภาษีระหว่างประเทศ

Case Study
บริษัท ก. นิติบุคคลไทย ได้ทำข้อตกลงขอยืมตัว Mr. X ซึ่งเป็นพนักงานของบริษัท A นิติบุคคลตามกฎหมายของอังกฤษ และเป็นบริษัทในเครือเดียวกันกับบริษัท ก. โดยพนักงานรายดังกล่าวได้เข้ามาทำงานที่ไทยเป็นระยะเวลา 1 ปี (1 มกราคม – 31 ธันวาคม) และได้โอนความเป็นพนักงานของบริษัท A ไปเป็นพนักงานของบริษัท ก. บริษัท A ได้จ่ายเงินเดือนให้พนักงานดังกล่าว แต่ได้เรียกคืนจากบริษัท ก. ในภายหลัง 
พนักงานรายดังกล่าวมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาอย่างไร และบริษัท A ถือว่ามีสถานประกอบการถาวรในไทยหรือไม่ 

จากสถานการณ์การแพร่ระบาดของโควิด-19 ธุรกิจขนาดเล็กอาจประสบปัญหาไม่สามารถดำเนินกิจการต่อได้ ในขณะที่ธุรกิจบางประเภทอาจขยายตัวและประสบปัญหาขาดแคลนพนักงาน ซึ่งอาจเป็นเพียงชั่วระยะเวลาหนึ่งเท่านั้น การยืมตัวพนักงานจึงเป็นวิธีหนึ่งที่ผู้ประกอบการนำมาใช้เพื่อเพิ่มจำนวนแรงงานตามทักษะและคุณสมบัติที่ต้องการ 
นอกจากนี้ ในทางธุรกิจ การยืมตัวพนักงานอาจเป็นไปเพื่อวัตถุประสงค์อื่น เช่น เพื่อเพิ่มศักยภาพของพนักงาน เพื่อประหยัดต้นทุนในการบริหารจัดการธุรกิจ เป็นต้น โดยในการทำสัญญายืมตัวพนักงานนั้น อาจส่งผลกระทบต่อสถานภาพการจ้างงาน ความสัมพันธ์ระหว่างนายจ้าง-ลูกจ้าง 
ในที่นี้จะกล่าวถึงผลกระทบทางภาษีระหว่างประเทศ กรณีบริษัทหนึ่งทำข้อตกลงการยืมตัวพนักงานกับบริษัทที่ตั้งอยู่ในต่างประเทศ เมื่อพนักงานดังกล่าวเข้ามาทำงานในไทย จะส่งผลกระทบต่อภาระภาษีอย่างไร

1. ข้อตกลงการยืมตัวพนักงานกับผลทางภาษีภายใต้ประมวลรัษฎากร
ข้อตกลงการยืมตัวพนักงาน (Secondment Agreement) เป็นการทำสัญญาเพื่อส่งพนักงานไปปฏิบัติงานในอีกบริษัทหนึ่ง โดยมีการโอนความเป็นพนักงานไปยังบริษัทดังกล่าวด้วย อย่างไรก็ตาม เงื่อนไขและข้อตกลงการยืมตัวพนักงานอาจมีรายละเอียดแตกต่างออกไป เช่น เงื่อนไขการกลับมาทำงานในบริษัทเดิม การนับอายุงาน การสมทบและการได้รับประโยชน์จากประกันสังคม เป็นต้น แต่หากพิจารณาถึงสถานะความเป็นนายจ้าง-ลูกจ้าง พนักงานที่ถูกยืมตัวไปนั้น จะมีสถานะเป็นลูกจ้างของบริษัทที่ขอยืมตัวพนักงาน และปฏิบัติงานเพื่อประโยชน์ของบริษัทที่ขอยืมตัวพนักงาน 
ดังนั้นกรณีบริษัทไทยส่งพนักงานไปปฏิบัติงานในบริษัทที่ตั้งอยู่ในต่างประเทศภายใต้ข้อตกลงการยืมตัวพนักงาน เงินได้ที่พนักงานรายดังกล่าวได้รับ ถือเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่งานที่ทำในต่างประเทศ ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หากพนักงานผู้มีเงินได้ไม่ใช่ผู้อยู่ในประเทศไทยและนำเงินได้นั้นเข้ามาในไทยในปีภาษีเดียวกัน ทั้งนี้ ตามมาตรา 41 วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากร 
นอกจากนี้ พนักงานที่บริษัทไทยส่งไปปฏิบัติงานในต่างประเทศนั้น ไม่ได้ปฏิบัติงานในนามของบริษัทไทย ไม่ถือเป็นตัวแทนหรือผู้ทำการแทนของบริษัทไทยในต่างประเทศ 
ในทางกลับกัน หากเป็นกรณีบริษัทไทยเป็นผู้ขอยืมตัวพนักงานจากบริษัทในต่างประเทศ พนักงานดังกล่าวจะมีสถานะเป็นลูกจ้างของบริษัทไทย เป็นผู้มีเงินได้จากหน้าที่งานที่ทำในไทย อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามมาตรา 41 วรรค 1 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทไทยซึ่งเป็นผู้รับภาระในการจ่ายเงินได้ให้กับพนักงานต้องคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 50 (1) แห่งประมวลรัษฎากร และนำส่งกรมสรรพากรด้วยแบบ ภ.ง.ด.1 ภายใน 7 วัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้ การให้บริการของพนักงานไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้รับยกเว้นตามมาตรา 81(ฐ) แห่งประมวลรัษฎากร 
นอกจากนี้ พนักงานดังกล่าวไม่ถือเป็นตัวแทนหรือผู้ทำการแทนบริษัทต่างประเทศ จึงไม่ถือว่าบริษัทต่างประเทศเข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทยอันเป็นเหตุให้ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในไทย ตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร 

2. การจัดเก็บภาษีจากเงินได้ที่เกี่ยวข้องภายใต้ข้อตกลงการยืมตัวพนักงานตามอนุสัญญาภาษีซ้อนของไทย
2.1 เงินเดือน โบนัส ค่าตอบแทนอื่นๆ 
เงินเดือน ค่าจ้าง และค่าตอบแทนอื่น ๆ ที่คล้ายคลึงกัน รวมถึงโบนัสที่พนักงานได้รับนั้น ถือเป็นเงินได้ตามข้อ 15 (บริการส่วนบุคคลที่ไม่อิสระ) ของอนุสัญญาภาษีซ้อนที่ไทยทำไว้กับต่างประเทศ  
หากพิจารณาตามกรณีตัวอย่างข้างต้น Mr. X ได้ถูกส่งมาปฏิบัติงานในไทยเป็นเวลา 1 ปี โดยโอนความเป็นลูกจ้างมายังบริษัท ก. ในไทย Mr. X จึงเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในไทยและทำงานให้กับบริษัทในไทยเท่านั้น ดังนั้นตามข้อ 16 (บริการส่วนบุคคลที่ไม่อิสระ) วรรค 1 ของอนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-อังกฤษ  เงินได้ที่ได้รับจะเก็บภาษีได้เฉพาะในไทย และเนื่องจาก Mr. X มีสถานะเป็นผู้อยู่ในไทย เงินได้อื่นของ Mr. X อาจเก็บภาษีได้ในไทยตามหลักถิ่นที่อยู่ หาก Mr. X นำเงินได้ที่ได้รับจากต่างประเทศเข้ามาในไทยในปีภาษีเดียวกัน ตามมาตรา 41 วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากร
อย่างไรก็ดี หาก Mr. X เข้ามาทำงานในไทยในระยะเวลาสั้น ๆ ไม่ถึง 6 เดือน และไม่เป็นผู้อยู่ในไทย เงินได้ที่ได้รับจะอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีในไทยตามมาตรา 41 วรรค 1 แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 16 วรรค 1 ของอนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-อังกฤษ ทั้งนี้ เงินได้ดังกล่าวอาจถูกเก็บภาษีตามกฎหมายภายในของอังกฤษด้วยตามหลักถิ่นที่อยู่จึงอาจก่อให้เกิดภาษีซ้ำซ้อน และอังกฤษในฐานะประเทศถิ่นที่อยู่จะเป็นผู้ขจัดภาษีซ้อนตามข้อ 23 (การขจัดการเก็บภาษีซ้อน) ของอนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-อังกฤษ

2.2 เงินได้ที่ได้รับจากประกันสังคม 
ในบางกรณี พนักงานที่ถูกยืมตัวอาจต้องการที่จะอยู่ในระบบประกันสังคมในประเทศของตน เพื่อรักษาสิทธิประโยชน์ที่จะได้รับตามกฎหมาย ดังนั้นในระหว่างปฏิบัติงานตามข้อตกลงการยืมตัวพนักงาน พนักงานดังกล่าวอาจได้รับเงินได้จากประกันสังคม ซึ่งถือเป็นเงินได้ตามข้อบทว่าด้วยเงินบำนาญและสวัสดิการสังคม หรือข้อบทว่าด้วยเงินบำนาญของอนุสัญญาภาษีซ้อนที่ไทยทำไว้กับต่างประเทศ และโดยหลักการ ประเทศที่ผู้รับเงินได้เป็นผู้มีถิ่นที่อยู่เท่านั้นที่มีสิทธิเก็บภาษีจากเงินได้ดังกล่าว เว้นแต่กรณีผลประโยชน์จากสวัสดิการสังคมและเงินบำนาญนั้นจ่ายโดยรัฐบาล ในกรณีเช่นว่านั้น ประเทศผู้จ่ายเงินได้สามารถเก็บภาษีได้ ทั้งนี้ อนุสัญญาภาษีซ้อนไม่ได้จำกัดสิทธิไม่ให้ประเทศถิ่นที่อยู่จัดเก็บภาษีจากเงินได้ดังกล่าว ดังนั้นในกรณีที่มีการจัดเก็บภาษีซ้ำซ้อน ประเทศถิ่นที่อยู่จะเป็นผู้ขจัดภาษีซ้อน 
จากกรณีตัวอย่าง Mr. X เป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในไทย และสมมติว่าระหว่างที่ Mr. X ถูกส่งมาปฏิบัติงานในไทยนั้น Mr. X ได้รับเงินได้ที่เป็นผลประโยชน์จากสวัสดิการสังคมในอังกฤษ เมื่อพิจารณาอนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-อังกฤษ ไม่พบว่ามีข้อบทว่าด้วยเงินบำนาญและสวัสดิการสังคมหรือข้อบทว่าด้วยเงินบำนาญ ดังนั้นเงินได้ดังกล่าวจะถูกจัดเก็บภาษีตามกฎหมายภายในของไทยและอังกฤษ ทั้งนี้ Mr. X จะต้องนำผลประโยชน์จากสวัสดิการสังคมที่ได้รับในอังกฤษมารวมคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในไทยก็ต่อเมื่อ Mr. X นำเงินได้ดังกล่าวเข้ามาในไทยในปีภาษีเดียวกันกับที่ได้รับเงินได้ และหากเงินได้นั้นได้เสียภาษีไว้แล้วตามกฎหมายของอังกฤษ Mr. X มีสิทธินำภาษีที่เสียไว้มาเป็นเครดิตภาษีได้ในไทยตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดตามข้อ 23 (การขจัดการเก็บภาษีซ้อน) ของอนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-อังกฤษ 
หากอนุสัญญาภาษีซ้อนมีข้อบทเฉพาะที่เกี่ยวข้องกับเงินบำนาญและสวัสดิการสังคม การเสียภาษีจะต้องเป็นไปตามกฎหมายภายในประกอบข้อกำหนดภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อน ตัวอย่างเช่น อนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-นอร์เวย์ ข้อ 18 (เงินบำนาญ เงินปี การจ่ายเงินภายใต้ระบบประกันสังคม และเงินค่าเลี้ยงดู)  กำหนดให้เก็บภาษีได้ในเฉพาะประเทศถิ่นที่อยู่ของผู้มีเงินได้ สมมติว่า Mr. Y ลูกจ้างของบริษัทในนอร์เวย์ ถูกส่งตัวมาปฏิบัติงานในไทยตามข้อตกลงการยืมตัวพนักงาน และเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในไทยในระหว่างที่ปฏิบัติงานตามข้อตกลง หาก Mr. Y ได้รับผลประโยชน์จากสวัสดิการสังคมในนอร์เวย์ ตามข้อ 18 เงินได้ดังกล่าวจะเสียภาษีได้เฉพาะในไทย ซึ่งไทยจะเก็บภาษีได้ก็ต่อเมื่อ Mr. Y นำเงินได้ดังกล่าวเข้ามาในไทยในปีภาษีเดียวกันตามมาตรา 41 วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นหาก Mr. Y ไม่นำเงินได้ดังกล่าวเข้ามาในไทยหรือนำเข้ามาเพียงบางส่วน เงินได้ที่ได้รับจะไม่เสียภาษีทั้งในไทยและนอร์เวย์ หรือมีบางส่วนที่ไม่เสียภาษี 
อย่างไรก็ตาม ในการใช้อนุสัญญาภาษีซ้อนนั้น ควรพิจารณาหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในข้ออื่น ๆ ที่เกี่ยวข้องประกอบด้วย ตัวอย่างเช่น ข้อกำหนดในพิธีสาร หรือในกรณีที่เกี่ยวข้องกับการยกเว้นการเก็บภาษีให้พิจารณาข้อบทว่าด้วยการขจัดภาษีซ้อนประกอบด้วย โดยในกรณีของอนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-นอร์เวย์ ข้อ 23 (การขจัดการเก็บภาษีซ้อน) วรรค 3 (จ) สรุปใจความได้ว่านอร์เวย์จะยกเว้นหรือลดอัตราภาษีเงินได้ที่เกิดขึ้นในนอร์เวย์ตามอนุสัญญาภาษีซ้อน หากเงินได้นั้นได้ถูกนำมาเสียภาษีในไทย 
ดังนั้นจากตัวอย่างข้างต้น หาก Mr. Y ไม่ได้นำผลประโยชน์จากสวัสดิการสังคมในนอร์เวย์เข้ามาในไทย (ไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วน) และเสียภาษีในไทยไว้แล้ว นอร์เวย์มีสิทธิเก็บภาษีจากเงินได้ดังกล่าวตามส่วนที่ไม่ได้ถูกนำมาเสียภาษีในไทย ทั้งนี้ ข้อบทดังกล่าวเพื่อป้องกันกรณีเงินได้ไม่ถูกจัดเก็บภาษีทั้งในประเทศถิ่นที่อยู่และประเทศแหล่งเงินได้ 
2.3 ข้อตกลงการยืมตัวพนักงานก่อให้เกิดสถานประกอบการถาวรหรือไม่
การส่งพนักงานไปปฏิบัติงานตามข้อตกลงการยืมตัวพนักงาน ไม่ถือว่าพนักงานปฏิบัติงานในนามของบริษัทผู้ส่ง หรือเป็นตัวแทนของบริษัทผู้ส่ง ไม่ก่อให้เกิดการมีสถานประกอบการถาวรในประเทศที่พนักงานปฏิบัติงาน ไม่ว่าจะเป็นสถานประกอบการถาวรประเภทกิจกรรม (การให้บริการ) หรือประเภทตัวแทน 
จากกรณีตัวอย่าง Mr. X ถูกส่งมาปฏิบัติงานในไทยตามข้อตกลงการยืมตัวพนักงาน ซึ่งการปฏิบัติงานนั้นเป็นไปเพื่อประโยชน์ของบริษัท ก. ในไทย ไม่ได้ปฏิบัติงานในนามของบริษัท A หรือเป็นตัวแทนหรือผู้ทำการแทนในไทย ดังนั้นบริษัท A ไม่ถือว่ามีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 5 (สถานประกอบการถาวร) ของอนุสัญญาภาษีซ้อน บริษัท A จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในไทย

3. ข้อสังเกต
ในการส่งพนักงานไปปฏิบัติงานในต่างประเทศ บริษัทอาจทำข้อตกลงการส่งพนักงาน โดยส่งพนักงานของตนไปปฏิบัติงานในอีกบริษัทหนึ่ง โดยพนักงานดังกล่าวยังคงมีสถานะเป็นลูกจ้างของบริษัทผู้ส่ง ปฏิบัติงานในนามและเพื่อประโยชน์ของบริษัทผู้ส่ง ทั้งนี้ บริษัทผู้ส่งยังคงรับภาระในการจ่ายเงินได้ให้กับพนักงาน และได้รับค่าตอบแทนจากการให้บริการที่ดำเนินการโดยพนักงานดังกล่าวจากบริษัทผู้ว่าจ้าง ซึ่งจะทำให้ผลทางภาษีเปลี่ยนไป 
ดังนั้นกรณีบริษัทไทยส่งพนักงานไปปฏิบัติงานในบริษัทที่ตั้งอยู่ในต่างประเทศภายใต้ข้อตกลงการส่งพนักงาน เงินได้ที่พนักงานได้รับ ถือเป็นเงินได้เนื่องจากกิจการของนายจ้างในประเทศไทย อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามมาตรา 41 วรรค 1 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทไทยต้องคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 50 (1) แห่งประมวลรัษฎากร และนำส่งกรมสรรพากรด้วยแบบ ภ.ง.ด.1 ภายใน 7 วัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้ 
อย่างไรก็ตาม การจัดเก็บภาษีในไทยต้องนำบทบัญญัติข้อ 15 (บริการส่วนบุคคลที่ไม่อิสระ) ของอนุสัญญาภาษีซ้อนมาพิจารณาสิทธิในการจัดเก็บภาษีด้วย ซึ่งหากพนักงานดังกล่าวถูกส่งไปปฏิบัติงานในต่างประเทศตลอดทั้งปีภาษีและไม่ได้ปฏิบัติงานในไทย เงินเดือนและค่าตอบแทนอย่างอื่นที่ได้รับ จะเสียภาษีเฉพาะในต่างประเทศที่เป็นประเทศถิ่นที่อยู่เท่านั้น  
ในทางกลับกัน หากเป็นกรณีบริษัทไทยเป็นผู้รับบริการ โดยบริษัทต่างประเทศส่งพนักงานเข้ามาปฏิบัติงานในไทย และเป็นผู้จ่ายเงินได้ให้กับพนักงานดังกล่าว เงินได้ที่ได้รับถือเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่งานที่ทำในต่างประเทศ ซึ่งจะอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในไทย หากเป็นผู้อยู่ในไทยและนำเงินได้นั้นเข้ามาในไทยในปีภาษีเดียวกัน ตามมาตรา 41 วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากร 
นอกจากนี้ พนักงานดังกล่าวถือเป็นตัวแทนหรือผู้ทำการแทนบริษัทต่างประเทศ ถือว่าบริษัทต่างประเทศเข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทย อันเป็นเหตุให้ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในไทย ตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อบริษัทไทยจ่ายค่าบริการให้กับบริษัทต่างประเทศ จะมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 5 ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528 เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528 และนำส่งกรมสรรพากรด้วยแบบ ภ.ง.ด.53 ภายใน 7 วัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้ 
การที่บริษัทต่างประเทศส่งพนักงานเข้ามาให้บริการในไทยตามข้อตกลงการจัดส่งพนักงาน เมื่อบริษัทไทยจ่ายค่าบริการตามข้อตกลงฯ บริษัทไทยมีหน้าที่ต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ของค่าบริการ ตามมาตรา 83/6 แห่งประมวลรัษฎากร และนำส่งกรมสรรพากรด้วยแบบ ภ.พ.36 ภายใน 7 วัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้