สัญญายืมใช้สิ้นเปลืองและภาระภาษี

บทความนี้ผู้เขียนขอนำเสนอเกี่ยวกับสัญญายืมใช้สิ้นเปลืองและภาระภาษีที่เกี่ยวข้อง เพื่อให้ผู้อ่านเข้าใจเกี่ยวกับลักษณะของสัญญายืมใช้สิ้นเปลือง ตลอดจนภาระภาษีที่เกี่ยวข้องมากขึ้น และสามารถนำไปปรับใช้กับการดำเนินการทางภาษีได้อย่างถูกต้องต่อไป 

อย่างไรก็ดี บทความนี้จะไม่รวมถึงสัญญากู้ยืมเงินซึ่งเป็นสัญญายืมใช้สิ้นเปลืองชนิดหนึ่ง เนื่องจากสัญญากู้ยืมเงิน ผู้เขียนได้เคยเขียนไปก่อนหน้านี้แล้ว

ความหมายของสัญญายืมใช้สิ้นเปลือง

สัญญายืมใช้สิ้นเปลือง คือ สัญญาซึ่งผู้ให้ยืมโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินชนิดใช้ไปสิ้นไปนั้น เป็นปริมาณมีกำหนดให้ไปแก่ผู้ยืม โดยผู้ยืมตกลงว่าจะคืนทรัพย์สินเป็นประเภท ชนิด และปริมาณเช่นเดียวกันให้แทนทรัพย์สินซึ่งให้ยืมนั้น และสัญญายืมใช้สิ้นเปลืองย่อมบริบูรณ์เมื่อส่งมอบทรัพย์สินที่ยืม[1]

จากความหมายของสัญญายืมใช้สิ้นเปลืองดังกล่าว จึงสามารถกล่าวได้ว่าสัญญายืมใช้สิ้นเปลืองคือการยืมทรัพย์สินในลักษณะใช้ไปสิ้นไป หรือทรัพย์สินที่เมื่อใช้ไปแล้วจะไม่สามารถกลับคืนสภาพเดิมได้อีก ส่งผลให้ผู้ยืมไม่ต้องคืนทรัพย์สินเดิมที่ยืมมา แต่ต้องคืนทรัพย์สินใหม่ที่เป็นประเภท ชนิด และปริมาณเดียวกันคืนให้แก่ผู้ให้ยืม และเนื่องจากทรัพย์สินที่ยืมจะถูกใช้ไปสิ้นไป จึงทำให้กรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินตามสัญญายืมใช้สิ้นเปลืองโอนไปยังผู้ยืมด้วย ซึ่งแตกต่างจากสัญญายืมใช้คงรูป ที่ผู้ยืมต้องส่งคืนทรัพย์สินเดิมที่ยืมไปคืนให้แก่ผู้ให้ยืม กรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินที่ยืมตามสัญญายืมใช้คงรูปจึงไม่โอนไปยังผู้ยืม

ลักษณะของสัญญายืมใช้สิ้นเปลือง 

สามารถแบ่งได้ดังนี้

1. เป็นสัญญาที่มีคู่สัญญา 2 ฝ่าย ฝ่ายหนึ่งคือ ผู้ให้ยืม และอีกฝ่ายหนึ่งคือ ผู้ยืม

2. เป็นสัญญาที่โอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินที่ยืม

3. ผู้ให้ยืมใช้สิ้นเปลืองต้องเป็นเจ้าของทรัพย์สินที่ให้ยืม เพราะหากผู้ให้ยืมไม่ได้เป็นเจ้าของทรัพย์สินแล้ว ก็จะไม่สามารถโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินให้แก่ผู้ยืมได้

4. เป็นสัญญาที่ไม่ต่างตอบแทน แต่อาจมีค่าตอบแทนได้ เช่น ดอกเบี้ย

5. เป็นสัญญาที่มีวัตถุแห่งหนี้เป็นทรัพย์ชนิดใช้ไปสิ้นไป ได้แก่ ทรัพย์ที่เมื่อใช้ไปแล้วสิ้นสภาพหรือเปลี่ยนสภาพไปภายหลังการใช้งาน และไม่สามารถนำกลับมาใช้ได้อีก เช่น ยืมน้ำมันมาเติมรถ ยืมน้ำมาใช้

6. เป็นสัญญาที่บริบูรณ์เมื่อส่งมอบทรัพย์สินที่ยืม[2] ตราบใดที่ยังไม่มีการส่งมอบทรัพย์สินที่ยืม สัญญาไม่เป็นโมฆะ เพียงแต่คู่สัญญาจะยังไม่เกิดสิทธิและหน้าที่ตามกฎหมายหรือตามที่ระบุในสัญญายืม

หน้าที่ของผู้ยืมใช้สิ้นเปลือง

1. มีหน้าที่ต้องเสียค่าธรรมเนียมในการทำสัญญา ค่าส่งมอบและค่าส่งคืนทรัพย์สินที่ยืม[3]

2. มีหน้าที่ต้องคืนทรัพย์สินแก่ผู้ให้ยืม ทรัพย์สินที่คืนนี้ไม่ใช่ทรัพย์สินชิ้นเดียวกับที่ยืมมา แต่ต้องเป็นทรัพย์สินประเภทเดียวกัน ในปริมาณเดียวกันกับที่ยืมมา เช่น ยืมน้ำมันเบนซินแก๊สโซฮอล์ 91 จำนวน 20 ลิตร มาใช้ ถ้าไม่ได้กำหนดไว้เป็นอย่างอื่น เวลาคืนก็ต้องคืนน้ำมันเบนซินแก๊สโซฮอล์ 91 จำนวน 20 ลิตร (ไม่ต้องเป็นทรัพย์สินเดียวกับที่ยืมมา แต่ต้องเป็นทรัพย์สินประเภท ชนิด และปริมาณเดียวกันกับที่ยืมมา)

กำหนดเวลาคืนทรัพย์สินที่ยืม

1. กรณีสัญญายืมใช้สิ้นเปลืองมีกำหนดเวลาใช้คืน ผู้ยืมต้องชำระหนี้ (คืนทรัพย์สิน) ภายในกำหนดเวลาที่ตกลงกัน ถ้าผู้ยืมไม่ชำระหนี้ภายในกำหนดเวลาก็จะตกเป็นผู้ผิดนัด ผู้ให้ยืมมีสิทธิฟ้องคดีทันที[4]

2. กรณีสัญญายืมใช้สิ้นเปลืองไม่มีกำหนดเวลาใช้คืน ผู้ให้ยืมจะบอกกล่าวแก่ผู้ยืมให้คืนทรัพย์สินภายในเวลาอันสมควรก็ได้[5] ทำให้เมื่อไม่มีกำหนดเวลาใช้คืน ผู้ให้ยืมจะบอกกล่าวให้คืนทรัพย์สินก่อนก็ได้ หรือจะฟ้องคดีเลยโดยไม่บอกกล่าวก่อนก็ได้[6]

ความรับผิดของสัญญายืมใช้สิ้นเปลือง

ในกรณีที่มีความเสียหายเกิดขึ้นแก่ทรัพย์สินที่ยืม หรือทรัพย์สินที่ยืมสูญหาย ความเสียหายนั้นย่อมตกแก่ผู้ยืม เนื่องจากสัญญายืมใช้สิ้นเปลือง กรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินที่ยืมได้โอนมายังผู้ยืมแล้ว ถ้ามีความเสียหายเกิดขึ้นแก่ทรัพย์สินนั้น ผู้ยืมย่อมต้องเป็นคนรับผลในความเสียหายที่เกิดขึ้น เมื่อถึงกำหนดเวลาคืนทรัพย์สินที่ยืม ผู้ยืมจึงมีหน้าที่ต้องคืนทรัพย์สินตามประเภท ชนิด และปริมาณเดียวกันกับที่ยืมมา[7]

 ภาระภาษีของสัญญายืมใช้สิ้นเปลือง

ตามที่ได้กล่าวมาแล้วว่าสัญญายืมใช้สิ้นเปลือง คือ สัญญาที่ผู้ให้ยืมโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินชนิดใช้ไปสิ้นไปให้แก่ผู้ยืม และผู้ยืมตกลงว่าจะคืนทรัพย์สินประเภท ชนิด และปริมาณเช่นเดียวกันให้แทนทรัพย์สินที่ให้ยืม สัญญายืมใช้สิ้นเปลืองจึงเข้าลักษณะเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) หรือเรียกอีกอย่างหนึ่งว่า “เงินได้ประเภทที่ 8” โดยสามารถแบ่งภาระภาษีที่เกี่ยวข้องกับสัญญายืมใช้สิ้นเปลืองได้ดังนี้

1.ภาษีเงินได้นิติบุคคล (Corporate Income Tax)

การโอนทรัพย์สินตามสัญญายืมใช้สิ้นเปลือง แม้ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 650 ผู้ให้ยืมที่โอนทรัพย์สินจะไม่ได้รับค่าตอบแทนจากผู้ยืมก็ตาม แต่เนื่องจากประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) ได้ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินค่าตอบแทนให้เป็นไปตามราคาตลาดได้ หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลโอนทรัพย์สินแบบไม่มีค่าตอบแทนโดยไม่มีเหตุอันสมควร ส่งผลให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้ให้ยืมต้องรับรู้รายได้จากการให้ยืมทรัพย์สิน (แม้จะไม่ได้รับค่าตอบแทนก็ตาม) ตามราคาตลาด เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล 

รายได้ในลักษณะนี้อาจเรียกได้ว่าเป็นรายได้ที่กฎหมายหรือรายได้ที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนด และรายได้ในลักษณะนี้ยังใช้ในกรณีการโอนทรัพย์สินที่มีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรด้วย ซึ่งประเด็นนี้เป็นประเด็นที่ทำให้กิจการเสียภาษีผิดพลาดอยู่บ่อยครั้ง

อย่างไรก็ดี รายได้ที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินหรือกำหนดรายได้ให้เป็นไปตามราคาตลาดได้ ก็ต่อเมื่อเป็นกรณีที่ไม่คิดค่าตอบแทนหรือคิดค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรเท่านั้น หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีเหตุอันสมควรเพียงพอและรับฟังได้ตามกฎหมาย เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจกำหนดค่าตอบแทนให้เป็นไปตามราคาตลาดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) ได้

ในกรณีที่คู่สัญญายืมใช้สิ้นเปลืองเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันตามมาตรา 71 ทวิ วรรคสอง คือ เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตั้งแต่ 2 นิติบุคคลขึ้นไปที่มีความสัมพันธ์กันในลักษณะดังต่อไปนี้

(1) นิติบุคคลหนึ่งถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในอีกนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ไม่น้อยกว่าร้อยละ 50 ของทุนทั้งหมด หรือ

(2) ผู้ถือหุ้นหรือผู้เป็นหุ้นส่วนซึ่งถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ไม่น้อยกว่าร้อยละ 50 ของทุนทั้งหมด ถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในอีกนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ไม่น้อยกว่าร้อยละ 50 ของทุนทั้งหมด หรือ

(3) นิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์ระหว่างกันในด้านทุน การจัดการ หรือการควบคุมในลักษณะที่นิติบุคคลหนึ่งไม่อาจดำเนินการโดยอิสระจากอีกนิติบุคคลหนึ่ง ตามที่กำหนดโดยกฎกระทรวง (ปัจจุบัน (3) ยังไม่ใช้ในการพิจารณา)

ได้ทำสัญญายืมใช้สิ้นเปลืองกันในลักษณะที่เชื่อได้ว่ามีการถ่ายโอนกำไรระหว่างกัน บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันดังกล่าว อาจถูกเจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลคู่สัญญาทั้ง 2 ฝ่ายได้ ตามมาตรา 71 ทวิ ประกอบกฎกระทรวง ฉบับที่ 369 (พ.ศ. 2563)

2. ภาษีมูลค่าเพิ่ม (Value Added Tax)

สัญญายืมใช้สิ้นเปลืองเป็นสัญญาที่ต้องโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินที่ให้ยืม และโดยทั่วไปการโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินจะเกิด 2 ครั้ง กล่าวคือ

• ครั้งที่ 1 เมื่อผู้ให้ยืมโอนทรัพย์สินชนิดใช้ไปสิ้นไปให้ผู้ยืม
• ครั้งที่ 2 เมื่อผู้ยืมโอนทรัพย์สินประเภท ชนิด และปริมาณเดียวกันกับทรัพย์สินที่ยืมคืนแก่ผู้ให้ยืม

จึงสามารถแยกอธิบายภาษีมูลค่าเพิ่มเกี่ยวกับสัญญายืมใช้สิ้นเปลืองได้ดังนี้

1. เมื่อผู้ให้ยืมโอนทรัพย์สินชนิดใช้ไปสิ้นไปให้ผู้ยืม การโอนทรัพย์สินดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (9) ซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 (1) เว้นแต่เป็นการโอนทรัพย์สินที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 หรือมาตรา 81/1

โดยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการโอนทรัพย์สิน (ขายสินค้า) ให้ผู้ยืมตามสัญญายืมใช้สิ้นเปลืองกิดขึ้นเมื่อส่งมอบสินค้า เว้นแต่กรณีที่ได้มีการกระทำดังต่อไปนี้เกิดขึ้นก่อน ได้แก่ 

(ก) ได้โอนกรรมสิทธิ์สินค้า

(ข) ได้รับชำระราคาสินค้า

(ค) ได้ออกใบกำกับภาษี 

ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นตามส่วนของการกระทำนั้น ๆ แล้วแต่กรณี ตามมาตรา 78

ดังนั้นเมื่อผู้ให้ยืมโอนทรัพย์สินชนิดใช้ไปสิ้นไปให้ผู้ยืม ผู้ให้ยืมจึงมีหน้าที่ต้องเรียกเก็บและนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ยืมให้แก่กรมสรรพากร ในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 82 (1) มาตรา 82/4 มาตรา 80 และผู้ให้ยืมมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีในทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น (เมื่อส่งมอบทรัพย์สิน) ตามมาตรา 78 และมาตรา 86[1]

2. เมื่อผู้ยืมโอนทรัพย์สินประเภท ชนิด และปริมาณเดียวกันกับทรัพย์สินที่ยืมคืนแก่ผู้ให้ยืม การโอนทรัพย์สินดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (9) ซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 (1) เว้นแต่เป็นการโอนทรัพย์สินที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 หรือมาตรา 81/1

โดยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการโอนทรัพย์สินคืน (ขายสินค้า) ให้แก่ผู้ให้ยืมตามสัญญายืมใช้สิ้นเปลือง เกิดขึ้นเมื่อส่งมอบสินค้า เว้นแต่กรณีที่ได้มีการกระทำดังต่อไปนี้เกิดขึ้นก่อน ได้แก่ 

(ก) ได้โอนกรรมสิทธิ์สินค้า

(ข) ได้รับชำระราคาสินค้า

(ค) ได้ออกใบกำกับภาษี

ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นตามส่วนของการกระทำนั้น ๆ แล้วแต่กรณี ตามมาตรา 78

ดังนั้นเมื่อผู้ยืมโอนทรัพย์สินประเภท ชนิด และปริมาณเดียวกันกับทรัพย์สินที่ยืมให้แก่ผู้ให้ยืม ผู้ยืมจึงมีหน้าที่ต้องเรียกเก็บและนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ให้ยืมให้แก่กรมสรรพากร ในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 82 (1) มาตรา 82/4 มาตรา 80 และผู้ยืมมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีในทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น (เมื่อส่งมอบทรัพย์สิน) ตามมาตรา 78 และมาตรา 86 

3.อากรแสตมป์

สัญญายืมใช้สิ้นเปลืองไม่ต้องติดอากรแสตมป์ เพราะไม่ใช่ตราสาร 1 ใน 28 ลักษณะตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายประมวลรัษฎากร

และนี่คือภาระภาษีตามสัญญายืมใช้สิ้นเปลือง ซึ่งเป็นเรื่องสำคัญที่ผู้ประกอบการและนักบัญชีควรจะต้องศึกษาและเข้าใจให้ถูกต้อง เพื่อจะได้ไม่เกิดปัญหาขึ้นมาในภายหลัง

[1] เทียบเคียงหนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรที่ กค 0706/1154 ลงวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2550

[1] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 650 

[2] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 650 วรรคสอง

[3] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 651

[4] เทียบเคียงคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2220/2538

[5] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 652

[6] คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2103/2535

[7] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 650