การวางแผนภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีโอนสินค้าให้ผู้ซื้อเป็นผู้นำเข้า

กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนขายสินค้าให้แก่ผู้ซื้อในประเทศ โดยสินค้าดังกล่าวผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ขายต้องนำเข้าจากต่างประเทศ แต่ได้โอนสินค้าดังกล่าวให้ผู้ซื้อเป็นผู้ทำพิธีการทางศุลกากรในการนำเข้าและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากรนั้น

มีประเด็นปัญหาว่าผู้ขายสินค้ายังต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ขายมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อหรือไม่ ? และถ้าเป็นกรณีการขายสินค้าพร้อมกับการให้บริการ เช่น การขายสินค้าตามสัญญาซื้อขายแบบเบ็ดเสร็จ ผู้ขายควรดำเนินการเกี่ยวกับประเด็นภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างไร ?

1. การขายสินค้า

กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนขายสินค้าให้แก่ผู้ซื้อในประเทศไทย โดยสินค้าดังกล่าวผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ขายต้องนำเข้าจากต่างประเทศ แต่ได้โอนสินค้าดังกล่าวให้แก่ผู้ซื้อเป็นผู้ทำพิธีการศุลกากรในการนำเข้าและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร ผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่ต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ขาย มารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไขค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 26 สิงหาคม พ.ศ. 2535

การขายสินค้าที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่ต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ขาย มารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ต้องเป็นไปตามเงื่อนไข ดังนี้

(1) ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นผู้ขายต้องเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อ ตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร

(2) ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ขายสินค้าที่ต้องนำเข้าจากต่างประเทศให้แก่ผู้ซื้อในประเทศ

(3) ผู้ซื้อซึ่งนำเข้าสินค้าได้มีการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร ตามมาตรา 83/8 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว

(4) ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ขายสินค้า จะต้องมีหลักฐานสำเนาใบเสร็จรับเงินของกรมศุลกากรที่ออกให้ผู้ซื้อเก็บรักษาไว้พร้อมที่จะให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ

ผู้ประกอบการจดทะเบียนตามวรรคหนึ่ง ไม่ต้องออกใบกำกับภาษีเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นตามมาตรา 78 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ ไม่ว่ามูลค่าของสินค้าตามสัญญาจะสูงหรือต่ำกว่าฐานภาษีจากการนำเข้าสินค้าดังกล่าว

แต่ผู้ประกอบการจดทะเบียนยังมีหน้าที่ต้องออกใบรับตามมาตรา 105 หรือใบส่งของตามมาตรา 105 จัตวา แห่งประมวลรัษฎากร แล้วแต่กรณี (คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.101/2543 ข้อ 1 ประกอบกับข้อ 5)

ตัวอย่างที่ 1

บริษัท กอ จำกัด (ไทย) เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยคำนวณเสียภาษีจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อ ตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2564 บริษัท กอ จำกัด ขายชิ้นส่วนในการผลิตพลังงานไฟฟ้า (Part) ให้แก่บริษัท ขอ จำกัด (ไทย) รวมมูลค่า 50 ล้านบาท โดยสินค้าดังกล่าวบริษัท กอ จำกัด สั่งซื้อจากต่างประเทศ และตกลงโอนสินค้าให้แก่บริษัท ขอ จำกัด ผู้ซื้อเป็นผู้ทำพิธีการศุลกากรในการนำเข้าและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร

ถ้าบริษัท ขอ จำกัด (ผู้ซื้อ) ซึ่งเป็นผู้นำเข้าสินค้า ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากรโดยคำนวณฐานภาษีจากการนำเข้าสินค้าตามราคา ซี.ไอ.เอฟ. บวกด้วยอากรขาเข้า บวกด้วยค่าธรรมเนียมอื่น จำนวน 35 ล้านบาท บริษัท กอ จำกัด (ผู้ขาย) ไม่ต้องนำส่วนต่างของราคาสินค้าตามสัญญาและฐานภาษีจากการนำเข้าสินค้า จำนวน 15 ล้านบาท (50 ล้านบาท - 35 ล้านบาท) มารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และไม่ต้องออกใบกำกับภาษีเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้ออีก แต่ให้ออกเป็นใบรับหรือใบส่งของให้แก่ผู้ซื้อ

ทั้งนี้ บริษัท กอ จำกัด (ผู้ขาย) ต้องขอหลักฐานสำเนาใบเสร็จรับเงินของกรมศุลกากรที่ออกให้บริษัท ขอ จำกัด (ผู้ซื้อ) เพื่อเก็บรักษาไว้พร้อมที่จะให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ

ข้อควรระวัง !

กรณีที่ผู้ขายซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน ไม่ต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ขายมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และไม่ต้องออกใบกำกับภาษีเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อนั้น ต้องเป็นกรณีที่ผู้ซื้อซึ่งเป็นผู้นำเข้าสินค้าได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากรเท่านั้น

ถ้าผู้ซื้อไม่ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร เช่น กรณีผู้ซื้อได้วางเงินประกัน หลักประกัน หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันเพื่อเป็นประกันภาษีมูลค่าเพิ่มแทนการชำระภาษี หรือผู้ซื้อได้นำเข้าสินค้าที่จำแนกประเภทไว้ในภาคว่าด้วยของที่ได้รับยกเว้นอากรตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากร ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (2) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร ถือได้ว่าผู้ซื้อซึ่งเป็นผู้นำเข้า ไม่ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากรตามมาตรา 83/8 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ขายจึงไม่มีสำเนาใบเสร็จรับเงินของกรมศุลกากรที่ออกให้ผู้ซื้อให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ ผู้ขายซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนจึงมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นตามมาตรา 78 (1) แห่งประมวลรัษฎากร และต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ขายมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร 

(คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.101/2543 ข้อ 2)

ตัวอย่างที่ 2

จากข้อเท็จจริงตามตัวอย่างที่ 1 ถ้าบริษัท กอ จำกัด (ผู้ขาย) และบริษัท ขอ จำกัด (ผู้ซื้อ) กำหนดให้ใช้ราคา เอฟ.โอ.บี. (FOB หรือ Free on Board หรือ Freight on Board)[1]ในการดำเนินการผ่านพิธีการทางศุลกากร บริษัท ขอ จำกัด (ผู้ซื้อ) ซึ่งมีหน้าที่ต้องจัดทำข้อมูลใบขนสินค้าขาเข้า (Import Declaration) ทางอิเล็กทรอนิกส์ตามแบบฟอร์ม กศก.99/1 (KorSorKor.99/1) โดยต้องใช้ราคาซื้อขายของที่นำเข้า (Transaction Value) ซึ่งตามหลักเกณฑ์ข้อ 2 (1) และข้อ 10 ของกฎกระทรวง การกำหนดและการใช้ราคาศุลกากร พ.ศ. 2560 ซึ่งออกตามความในมาตรา 16 วรรคสอง ของพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 กำหนดให้ใช้ราคาที่ชำระให้แก่ผู้ขายในต่างประเทศ โดยผู้นำเข้าต้องแปลงค่าสกุลเงินเยน (100 เยน)เป็นสกุลเงินบาทไทย (ไทยบาท) โดยใช้อัตราที่กรมศุลกากรกำหนด ณ วันที่จัดทำข้อมูลใบขนสินค้าขาเข้า (ตรวจสอบอัตราแลกเปลี่ยนสกุลเงินได้จากเว็บไซต์กรมศุลกากร (https://www.customs.go.th) หัวข้ออัตราแลกเปลี่ยน)

นอกจากนี้ มาตรา 17 ของพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 และมาตรา 79/2 (1) ของประมวลรัษฎากร กำหนดให้ใช้ราคา ซี.ไอ.เอฟ. (CIF หรือ Cost Insurance and Freight)[2] เป็นฐานในการคำนวณภาษีศุลกากรและภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้นเมื่อคู่สัญญากำหนดให้ใช้ราคา เอฟ.โอ.บี. (FOB) ในการส่งมอบ จึงต้องมีการแปลงราคา เอฟ.โอ.บี. (FOB) ให้เป็นราคา ซี.ไอ.เอฟ. (CIF) โดยรวมค่าประกันภัย ค่าขนส่ง ค่าขึ้นของ ค่าลงของ และค่าใช้จ่ายอื่นที่เกี่ยวข้องถึงด่านศุลกากรที่นำสินค้านั้นเข้าในราชอาณาจักร กับราคา เอฟ.โอ.บี. (FOB) เพื่อให้เป็นราคา ซี.ไอ.เอฟ. (CIF) สำหรับการจัดทำข้อมูลใบขนสินค้าขาเข้า และการเสียภาษีจากการนำเข้า (ถ้ามี)

2. การขายพร้อมกับการให้บริการ

ถ้าการขายสินค้าที่ต้องนำเข้าจากต่างประเทศ นอกจากจะมีข้อตกลงโอนสินค้าให้ผู้ซื้อเป็นผู้ทำพิธีการทางศุลกากรในการนำเข้าและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากรแล้ว ยังมีข้อตกลงให้ผู้ขายให้บริการแก่ลูกค้า (ผู้ซื้อ) ด้วย ผู้ขายสินค้าพร้อมกับการให้บริการ ต้องพิจารณาประเด็นภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนี้

2.1 กรณีมีการขายสินค้าพร้อมกับการให้บริการโดยมีการแยกราคาค่าสินค้าออกจากค่าบริการ

กรณีการขายสินค้าพร้อมกับการให้บริการ เช่น การขายสินค้าตามสัญญาซื้อขายแบบเบ็ดเสร็จ ซึ่งผู้ประกอบการจดทะเบียนเป็นผู้จัดหาสินค้าตลอดจนทำการขนส่ง ติดตั้ง อบรมพนักงาน 

หากการขายสินค้าในลักษณะดังกล่าว ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้นำเข้าสินค้าจากต่างประเทศและได้โอนสินค้าให้ผู้ซื้อเป็นผู้นำเข้าและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนทำสัญญาโดยแยกราคาสินค้าและค่าบริการออกต่างหากจากกัน ผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่ต้องนำมูลค่าของสินค้าตามสัญญาในส่วนของสินค้าซึ่งนำเข้าจากต่างประเทศที่โอนให้ผู้ซื้อเป็นผู้นำเข้า มารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร (คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.101/2543 ข้อ 6 (1))

ตัวอย่าง

บริษัท ชอ จำกัด (ไทย) เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยคำนวณเสียภาษีจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อ ตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2564 บริษัท ชอ จำกัด ทำสัญญาขายเครื่องจักรพร้อมติดตั้งให้แก่บริษัท ปอ จำกัด (ไทย) มีข้อตกลงให้บริษัท ปอ จำกัด (ไทย) ผู้ซื้อเป็นผู้นำเข้าสินค้าดังกล่าว และมีการแยกราคาเครื่องจักรพร้อมอุปกรณ์และค่าติดตั้ง ดังนี้

ค่าเครื่องจักร (นำเข้าจากต่างประเทศ)                                200,000                 บาท

ค่าอุปกรณ์ (นำเข้าจากต่างประเทศ)                                     20,000                 บาท

ค่าอุปกรณ์ (ภายในประเทศ)                                                   30,000                บาท

ค่าติดตั้ง                                                                                    50,000                บาท

ดังนี้บริษัท ชอ จำกัด (ไทย) ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นผู้ขาย ไม่ต้องนำมูลค่าตามสัญญาของเครื่องจักรและอุปกรณ์ส่วนที่นำเข้าจากต่างประเทศที่โอนให้ผู้ซื้อเป็นผู้นำเข้า จำนวน 220,000 บาท มารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

2.2 กรณีมีการขายสินค้าพร้อมกับการให้บริการโดยไม่มีการแยกราคาค่าสินค้าออกจากค่าบริการ (รวมเป็นราคาเดียว)

ถ้าการขายสินค้าพร้อมกับการให้บริการ เช่น การขายสินค้าตามสัญญาซื้อขายแบบเบ็ดเสร็จ ซึ่งผู้ประกอบการจดทะเบียนเป็นผู้จัดหาสินค้าตลอดจนทำการขนส่ง ติดตั้ง อบรมพนักงาน ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้นำเข้าสินค้าจากต่างประเทศและได้โอนสินค้าให้ผู้ซื้อเป็นผู้นำเข้าและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร โดยไม่แยกราคาสินค้าและค่าบริการออกต่างหากจากกัน ผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่ต้องนำมูลค่าของสินค้าส่วนที่นำเข้าจากต่างประเทศที่โอนให้ผู้ซื้อเป็นผู้นำเข้า มารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ให้นำเฉพาะส่วนต่างระหว่างราคาสินค้าที่ขายตามสัญญากับฐานภาษีนำเข้า มารวมคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม และออกใบกำกับภาษีเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อ (คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.101/2543 ข้อ 6 (2))

ตัวอย่าง

ผู้ประกอบการจดทะเบียนทำสัญญาขายเครื่องจักรพร้อมติดตั้ง ราคา 200,000 บาท โดยโอนให้ผู้ซื้อเป็นผู้นำเข้าเครื่องจักร ฐานภาษีในการนำเข้าเครื่องจักร ได้แก่ ราคา ซี.ไอ.เอฟ. บวกด้วยอากรขาเข้า บวกด้วยค่าธรรมเนียมอื่น รวมจำนวน 150,000 บาท ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นผู้ขาย ไม่ต้องนำมูลค่าของเครื่องจักรที่นำเข้าจากต่างประเทศ จำนวน 150,000 บาทดังกล่าว มารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม คงนำเฉพาะส่วนต่างระหว่างราคาขายเครื่องจักรตามสัญญากับฐานภาษีจากการนำเข้าเครื่องจักร จำนวน 50,000 บาท (200,000 - 150,000) มารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และออกใบกำกับภาษีเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อเท่านั้น

กรณีตามข้อ 2.1 และ 2.2  ผู้ประกอบการจดทะเบียน (ผู้ขาย) ต้องขอหลักฐานสำเนาใบเสร็จรับเงินของกรมศุลกากรที่ออกให้แก่ผู้ซื้อ เพื่อเก็บรักษาไว้พร้อมที่จะให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ

ข้อควรระวัง !

กรณีที่ผู้ขายพร้อมกับการให้บริการซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน ไม่ต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ขาย (กรณีมีการแยกราคา) หรือมูลค่าของสินค้าที่นำเข้าจากต่างประเทศ กรณีไม่มีการแยกราคาสินค้าพร้อมบริการติดตั้ง มารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และไม่ต้องออกใบกำกับภาษีเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อนั้น ต้องเป็นกรณีที่ผู้ซื้อซึ่งเป็นผู้นำเข้าสินค้าได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากรเท่านั้น

ถ้าผู้ซื้อไม่ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร เช่น กรณีผู้ซื้อได้วางเงินประกัน หลักประกัน หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันเพื่อเป็นประกันภาษีมูลค่าเพิ่มแทนการชำระภาษี หรือผู้ซื้อได้นำเข้าสินค้าที่จำแนกประเภทไว้ในภาคว่าด้วยของที่ได้รับยกเว้นอากรตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากร ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (2) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร ถือได้ว่าผู้ซื้อซึ่งเป็นผู้นำเข้า ไม่ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากรตามมาตรา 83/8 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ขายจึงไม่มีสำเนาใบเสร็จรับเงินของกรมศุลกากรที่ออกให้ผู้ซื้อให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ ผู้ขายซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน จึงมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นตามมาตรา 78(1) แห่งประมวลรัษฎากร และต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ขายมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร 

(คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.101/2543 ข้อ 2)

สรุป

1. ผู้ประกอบการจดทะเบียนขายสินค้าให้แก่ผู้ซื้อในประเทศไทย โดยสินค้าดังกล่าวผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ขายต้องนำเข้าจากต่างประเทศ แต่ได้โอนสินค้าดังกล่าวให้แก่ผู้ซื้อเป็นผู้ทำพิธีการทางศุลกากรในการนำเข้าและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร ผู้ประกอบการจดทะเบียน ไม่ต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ขายมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไขค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษี ตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 26 สิงหาคม พ.ศ. 2535 (คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.101/2543 ข้อ 1 และข้อ 5)

2. ผู้ประกอบการจดทะเบียนขายสินค้าพร้อมกับการให้บริการ เช่น การขายสินค้าตามสัญญาซื้อขายแบบเบ็ดเสร็จ ซึ่งผู้ประกอบการจดทะเบียนเป็นผู้จัดหาสินค้าตลอดจนทำการขนส่ง ติดตั้ง อบรมพนักงาน หากการขายสินค้าในลักษณะดังกล่าว ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้นำเข้าสินค้าจากต่างประเทศและได้โอนสินค้าให้ผู้ซื้อเป็นผู้นำเข้าและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนทำสัญญาโดยแยกราคาสินค้าและค่าบริการออกต่างหากจากกัน ผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่ต้องนำมูลค่าของสินค้าตามสัญญาในส่วนของสินค้าซึ่งนำเข้าจากต่างประเทศที่โอนให้ผู้ซื้อเป็นผู้นำเข้า มารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร (คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.101/2543 ข้อ 6 (1))

3. ผู้ประกอบการจดทะเบียนขายสินค้าพร้อมกับการให้บริการ เช่น การขายสินค้าตามสัญญาซื้อขายแบบเบ็ดเสร็จ ซึ่งผู้ประกอบการจดทะเบียนเป็นผู้จัดหาสินค้าตลอดจนทำการขนส่ง ติดตั้ง อบรมพนักงาน ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้นำเข้าสินค้าจากต่างประเทศและได้โอนสินค้าให้ผู้ซื้อเป็นผู้นำเข้าและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนทำสัญญาโดยไม่แยกราคาสินค้าและค่าบริการออกต่างหากจากกัน ผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่ต้องนำมูลค่าของสินค้าส่วนที่นำเข้าจากต่างประเทศที่โอนให้ผู้ซื้อเป็นผู้นำเข้า มารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ให้นำเฉพาะส่วนต่างระหว่างราคาสินค้าที่ขายตามสัญญากับฐานภาษีนำเข้า มารวมคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม และออกใบกำกับภาษีเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อ (คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.101/2543 ข้อ 6 (2))

4. กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่ต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ขายมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และไม่ต้องออกใบกำกับภาษีเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อนั้น ต้องเป็นกรณีที่ผู้ซื้อซึ่งเป็นผู้นำเข้าสินค้าได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากรเท่านั้น ดังนั้นผู้ประกอบการจดทะเบียน (ผู้ขาย) ต้องขอหลักฐานสำเนาใบเสร็จรับเงินของกรมศุลกากรที่ออกให้แก่ผู้ซื้อ เพื่อเก็บรักษาไว้พร้อมที่จะให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ

5. ถ้าผู้ซื้อไม่ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร เช่น กรณีผู้ซื้อได้วางเงินประกัน หลักประกัน หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันเพื่อเป็นประกันภาษีมูลค่าเพิ่มแทนการชำระภาษี หรือผู้ซื้อได้นำเข้าสินค้าที่จำแนกประเภทไว้ในภาคว่าด้วยของที่ได้รับยกเว้นอากรตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากร ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (2) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร ถือได้ว่าผู้ซื้อซึ่งเป็นผู้นำเข้าไม่ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากรตามมาตรา 83/8 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ขายจึงไม่มีสำเนาใบเสร็จรับเงินของกรมศุลกากรที่ออกให้ผู้ซื้อให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ ผู้ขายซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนจึงมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นตามมาตรา 78 (1) แห่งประมวลรัษฎากร และต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ขายมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร (คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.101/2543 ข้อ 2)

การออกใบกำกับภาษีเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อ และการนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มของผู้ประกอบการจดทะเบียนในกรณีมีการขายสินค้า หรือขายสินค้าพร้อมการให้บริการ โดยมีการโอนสินค้าให้ผู้ซื้อเป็นผู้นำเข้านั้น ผู้ประกอบการจดทะเบียนจะต้องดำเนินการเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างไร ? จึงต้องพิจารณาตามรูปแบบของสัญญาที่ทำกับลูกค้าเป็นสำคัญ 

ถ้าทำสัญญาซื้อขายอย่างเดียว หรือสัญญาซื้อขายพร้อมการให้บริการที่มีการแยกราคาค่าสินค้าออกจากค่าบริการ ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นผู้ขาย ไม่ต้องนำมูลค่าตามสัญญาของสินค้าส่วนที่นำเข้าจากต่างประเทศที่โอนให้ผู้ซื้อเป็นผู้นำเข้า มารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม 

แต่ถ้าทำสัญญาซื้อขายพร้อมการให้บริการที่ไม่มีการแยกราคาค่าสินค้าออกจากค่าบริการ ผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่ต้องนำมูลค่าของสินค้าส่วนที่นำเข้าจากต่างประเทศที่โอนให้ผู้ซื้อเป็นผู้นำเข้า มารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ให้นำเฉพาะส่วนต่างระหว่างราคาสินค้าที่ขายตามสัญญากับฐานภาษีนำเข้ามารวมคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม และออกใบกำกับภาษีเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อ

อ้างอิง

คำสั่งกรมสรรพากร

ที่ ป.101/2543

เรื่อง ค่าตอบแทนที่ได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้า

ที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษี

ตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร

---------------------------------------------

เพื่อให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในการตรวจและแนะนำผู้ประกอบการจดทะเบียน กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ขายสินค้าให้แก่ผู้ซื้อในประเทศ โดยสินค้าดังกล่าวผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ขายต้องนำเข้าจากต่างประเทศ แต่ได้โอนสินค้าดังกล่าวให้ผู้ซื้อเป็นผู้กระทำพิธีการนำเข้าและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากรตามมาตรา 83/8 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่ต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ขาย มารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไขค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษี ตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 26 สิงหาคม พ.ศ. 2535 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 80) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไขค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษี ตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 1 ตุลาคม พ.ศ. 2541 

กรมสรรพากรจึงมีคำสั่งต่อไปนี้

ข้อ 1 การขายสินค้าที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่ต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ขาย มารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ต้องเป็นไปตามเงื่อนไข ดังนี้

(1) ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นผู้ขาย ต้องเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อ ตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร

(2) ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ขายสินค้าที่ต้องนำเข้าจากต่างประเทศให้แก่ผู้ซื้อในประเทศ

(3) ผู้ซื้อซึ่งนำเข้าสินค้าได้มีการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร ตามมาตรา 83/8 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว

(4) ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ขายสินค้า จะต้องมีหลักฐานสำเนาใบเสร็จรับเงินของกรมศุลกากรที่ออกให้ผู้ซื้อเก็บรักษาไว้พร้อมที่จะให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ

ผู้ประกอบการจดทะเบียนตามวรรคหนึ่ง ไม่ต้องออกใบกำกับภาษีเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นตามมาตรา 78 (1) แห่งประมวลรัษฎากร แต่มีหน้าที่ต้องออกใบรับตามมาตรา 105 หรือใบส่งของ ตามมาตรา 105 จัตวา แห่งประมวลรัษฎากร แล้วแต่กรณี

ข้อ 2 กรณีการนำเข้าสินค้าซึ่งผู้ซื้อไม่มีการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร เนื่องจากผู้ซื้อได้วางเงินประกัน หลักประกัน หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันเพื่อเป็นประกันภาษีมูลค่าเพิ่มแทนการชำระภาษี หรือผู้ซื้อได้นำเข้าสินค้าที่จำแนกประเภทไว้ในภาคว่าด้วยของที่ได้รับยกเว้นอากรตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากร ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (2) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร ถือได้ว่าผู้ซื้อซึ่งเป็นผู้นำเข้าไม่ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร ตามมาตรา 83/8 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ขายสินค้าจึงไม่มีสำเนาใบเสร็จรับเงินของกรมศุลกากรที่ออกให้ผู้ซื้อให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ ผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องออกใบกำกับภาษีเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นตามมาตรา 78 (1) แห่งประมวลรัษฎากร และต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ขาย มารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร

ข้อ 3 กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนขายสินค้าให้แก่ผู้ซื้อในประเทศ โดยการขายสินค้าดังกล่าวเป็นไปตามเงื่อนไขที่กำหนดในข้อ 1 แต่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้รับชำระเงินล่วงหน้าหรือเงินมัดจำบางส่วนจากผู้ซื้อ และได้ออกใบกำกับภาษีเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากเงินล่วงหน้าหรือเงินมัดจำนั้นแล้ว ก่อนวันที่ 1 ตุลาคม พ.ศ. 2541 ต่อมามีการนำเข้าสินค้าที่ขาย โดยผู้ประกอบการจดทะเบียนได้โอนสินค้าให้ผู้ซื้อเป็นผู้กระทำพิธีการนำเข้าและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร ตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม พ.ศ. 2541 เป็นต้นไป ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดในวรรคสอง ของข้อ 1 สำหรับมูลค่าของสินค้าส่วนที่ยังไม่ได้รับชำระราคา

ข้อ 4 ในการตรวจสอบภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมิน ไม่ว่าการตรวจคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม การตรวจปฏิบัติการ หรือตรวจสอบทั่วไป สำหรับการขายสินค้าที่ต้องนำเข้าจากต่างประเทศซึ่งผู้ประกอบการจดทะเบียนได้โอนสินค้าให้ผู้ซื้อเป็นผู้กระทำพิธีการนำเข้าและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร ก่อนวันที่ 1 ตุลาคม พ.ศ. 2541 ถ้าการขายสินค้าดังกล่าวเข้าลักษณะและเงื่อนไขตามข้อ 1 (1) ถึง (3) แล้ว ทั้งนี้ ไม่ว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนจะได้นำมูลค่าของสินค้าที่ขายไปรวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ก็ตาม ถือว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ปฏิบัติถูกต้องแล้ว

ข้อ 5 การขายสินค้าซึ่งผู้ซื้อได้นำเข้าและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มต่อเจ้าพนักงานศุลกากร ตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม พ.ศ. 2541 เป็นต้นไป หากการขายสินค้าดังกล่าวเข้าลักษณะและเงื่อนไขตามข้อ 1 (1) ถึง (4) แล้ว ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ขายสินค้าไม่ต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ขาย มารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร และไม่ต้&a