อนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-ญี่ปุ่น ประเด็นที่น่าสนใจและการแก้ไขผ่าน MLI

Case Study

บริษัท ก. จ่ายค่าเช่าเครื่องจักรให้กับบริษัท A ในญี่ปุ่น บริษัท ก. มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย หรือไม่ ต้องนำข้อบทใดของอนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-ญี่ปุ่นมาปรับใช้

นาย B บุคคลธรรมดา เข้ามาให้บริการที่ปรึกษาในไทยเป็นระยะเวลา 2 เดือน ได้รับเงินได้จากบริษัทผู้ว่าจ้างในไทย นาย B ต้องเสียภาษีในไทยหรือไม่ 

ญี่ปุ่นเป็นประเทศที่ลงทุนโดยตรงในไทยสูงสุดเป็นอันดับ 1 และจากข้อมูลกระทรวงพาณิชย์ ธุรกิจที่ญี่ปุ่นได้รับใบอนุญาตคนต่างด้าวประกอบธุรกิจตามพระราชบัญญัติการประกอบธุรกิจของคนต่างด้าว พ.ศ. 2542 ระหว่างปี 2543 - 2565[1] ได้แก่ ธุรกิจการบริการ (เช่น การให้กู้ยืมเงินแก่บริษัทในเครือ การให้เช่า เช่าซื้อ เช่าแบบลิสซิ่ง) สำนักงานตัวแทน การบริการก่อสร้างและวิศวกรรม การขายส่งและขายปลีก การให้บริการทางด้านบัญชีและกฎหมาย และการให้บริการอื่น ๆ เช่น กิจการโฆษณา เป็นต้น 

ดังนั้นอนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-ญี่ปุ่น จึงนับว่ามีความสำคัญในการส่งเสริมการลงทุนและสร้างความแน่นอนทางภาษีให้กับนักลงทุน โดยบทความฉบับนี้จะอธิบายข้อบทภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-ญี่ปุ่น ที่ผู้เขียนมักได้รับคำถามจากผู้ประกอบการเพื่อความสะดวกในการนำมาปรับใช้กับบริบทของตน โดยเฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับสถานประกอบการถาวรและการให้บริการส่วนบุคคล

นอกจากนี้ จะได้กล่าวถึงการแก้ไขอนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-ญี่ปุ่น ในประเด็นที่เกี่ยวข้องกับสถานประกอบการถาวรผ่านความตกลงแบบพหุภาคีเพื่อดำเนินมาตรการเกี่ยวกับอนุสัญญาภาษีซ้อนในการป้องกันการกัดกร่อนฐานภาษี และโอนกำไรไปยังประเทศที่มีอัตราภาษีต่ำ หรือ Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (MLI) ซึ่งมีผลใช้บังคับตั้งแต่ 1 กรกฎาคม 2565

ข้อบทสำคัญภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-ญี่ปุ่น[2]

กำไรจากธุรกิจ

หลัก Attribution

ตามข้อ 7 วรรค 1 ของอนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-ญี่ปุ่น เงินได้หรือกำไรที่บริษัทญี่ปุ่นได้รับจากไทย จะเสียภาษีในไทยก็ต่อเมื่อเงินได้หรือกำไรนั้นเกิดจากการดำเนินธุรกิจผ่านสถานประกอบการถาวรที่ตั้งอยู่ในไทย ทั้งนี้ ภายใต้ข้อบทดังกล่าวของอนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-ญี่ปุ่น ไม่มีการนำหลัก Force of Attraction[3]มาใช้ ดังนั้นกำไรของบริษัทญี่ปุ่นที่จะนำมาเสียภาษีในไทย ต้องเป็นกำไรเฉพาะส่วนที่เกิดจากการดำเนินธุรกิจผ่านหรือโดยสถานประกอบการถาวรที่ตั้งอยู่ในไทยเท่านั้น ตามหลัก Attribution

ตัวอย่าง

บริษัท A ซึ่งเป็นบริษัทญี่ปุ่น มีสาขาในไทยเพื่อจำหน่ายสินค้า ต่อมาลูกค้าในไทยต้องการสั่งซื้อสินค้าที่สาขาดังกล่าวไม่ได้นำเข้ามาเพื่อจำหน่าย จึงติดต่อสั่งสินค้าโดยตรงจากสำนักงานใหญ่ในญี่ปุ่น กรณีนี้กำไรจากการขายสินค้าที่เกิดขึ้นจะไม่นำมารวมเป็นกำไรของสาขาเพื่อการเสียภาษีในไทย

ข้อสังเกต 

ข้อ 7 วรรค 8 กำหนดว่า “เงินได้หรือกำไร” ไม่รวมถึงการจ่ายไม่ว่าชนิดใด ๆ ที่ได้รับเป็นค่าตอบแทนเพื่อการใช้หรือสิทธิในการใช้ทรัพย์สินใด ๆ นอกเหนือจากอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งไม่ใช่ทรัพย์สินที่เกี่ยวกับการจ่ายค่าสิทธิที่ได้อ้างถึงในวรรค 3 ของข้อ 12

ข้อกำหนดดังกล่าว ส่งผลให้การพิจารณาค่าเช่าอุปกรณ์ทางอุตสาหกรรม ทางพาณิชยกรรม หรือทางวิทยาศาสตร์ เช่น เครื่องจักร ภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-ญี่ปุ่น แตกต่างจากอนุสัญญาภาษีซ้อนฉบับอื่น ๆ การได้รับสิทธิในการใช้อุปกรณ์ฯ อาจมีทั้งการซื้ออุปกรณ์ฯ และการเช่าอุปกรณ์ฯ ตามสัญญาการเช่า (Leasing Agreement) ซึ่งโดยปกติจะถือเป็นเงินได้ประเภทกำไรจากธุรกิจตามข้อ 7 ของอนุสัญญาภาษีซ้อน หากผู้มีเงินได้เป็นบริษัทต่างประเทศและไม่มีสถานประกอบการถาวรในไทย ค่าตอบแทนดังกล่าวจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ในไทย แต่หากอนุสัญญาภาษีซ้อนกำหนดให้คำนิยามค่าสิทธิตามข้อ 12 รวมถึงค่าตอบแทนเพื่อการใช้หรือสิทธิในการใช้อุปกรณ์ฯ ค่าตอบแทนดังกล่าวอาจเก็บภาษีได้ในไทยตามประมวลรัษฎากรและอนุสัญญาภาษีซ้อน

ทั้งนี้ ไทยจะเก็บภาษีได้เฉพาะค่าเช่าอุปกรณ์ฯ เท่านั้น (เงินได้ตามมาตรา 40 (5)) โดยผู้เช่ามีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 15 ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร แต่อาจได้รับการลดอัตราภาษีภายใต้ข้อ 12 ของอนุสัญญาภาษีซ้อน

สำหรับอนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-ญี่ปุ่น ค่าเช่าอุปกรณ์ฯ ไม่รวมอยู่ในคำนิยามค่าสิทธิตามข้อ 12 และข้อ 7 วรรค 8 ไม่ให้ถือว่าค่าเช่าเป็นกำไรจากธุรกิจ ดังนั้นการจ่ายค่าเช่าอุปกรณ์ฯ ให้กับบริษัทในญี่ปุ่นที่ไม่มีสถานประกอบการถาวรในไทยจึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีตามข้อ 7 

นอกจากนี้ อนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-ญี่ปุ่น มีข้อบทเงินได้อื่น ๆ (ข้อ 20) โดยข้อ 20 วรรค 3 กำหนดว่ารายการเงินได้ที่ไม่ได้กล่าวถึงในข้ออื่น ๆ ของอนุสัญญาฯ สามารถเก็บภาษีได้ในประเทศแหล่งเงินได้ ดังนั้นการจ่ายค่าเช่าเครื่องอุปกรณ์ฯ ให้กับบริษัทญี่ปุ่นที่ไม่มีสถานประกอบการถาวรในไทย จึงต้องนำข้อ 20 วรรค 3 มาปรับใช้ และเก็บภาษีโดยการหัก ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 15 ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร

สถานประกอบการถาวร (Permanent Establishment : PE) 

เช่นเดียวกันกับอนุสัญญาภาษีซ้อนฉบับอื่น ๆ การพิจารณาว่าบริษัทญี่ปุ่นมีสถานประกอบการถาวรในไทยหรือไม่นั้น ต้องนำข้อ 5 มาปรับใช้ โดยคำนิยามของสถานประกอบการถาวรกำหนดไว้ในข้อ 5 วรรค 1 “หมายถึง สถานธุรกิจประจำซึ่งวิสาหกิจใช้ประกอบธุรกิจทั้งหมดหรือแต่บางส่วน” 

ซึ่งแบ่งประเภทของสถานประกอบการถาวรออกเป็น 3 ประเภท ได้แก่

(1) สถานประกอบการถาวรประเภททรัพย์สิน (Asset PE) 

ตามข้อ 5 วรรค 2 เช่น สถานจัดการ สาขา สำนักงาน โรงงาน โรงช่าง เหมืองแร่ บ่อน้ำมัน หรือ บ่อก๊าซ บ่อหรือสถานที่อื่นใดที่ใช้ในการขุดค้นทรัพยากรธรรมชาติ ที่ทำการเพาะปลูกหรือไร่สวน คลังสินค้าในส่วนที่เกี่ยวกับบุคคลซึ่งจัดหาสิ่งอำนวยความสะดวกในการเก็บรักษาสินค้าสำหรับบุคคลอื่น

                (2) สถานประกอบการถาวรประเภทกิจกรรม (Activity PE) 

                                (2.1) Project PE ตามข้อ 5 วรรค 3 

ได้แก่ ที่ตั้งอาคาร โครงการก่อสร้าง โครงการติดตั้ง หรือโครงการประกอบ หรือกิจกรรมตรวจควบคุมเกี่ยวกับการนั้นเป็นสถานประกอบการถาวร ถ้าที่ตั้งโครงการหรือกิจกรรมเช่นว่านั้นมีอยู่เกินกว่า 3 เดือน

                                ข้อสังเกต 

การนับระยะเวลาของโครงการจะเริ่มนับตั้งแต่วันเริ่มโครงการจนถึงวันสิ้นสุดโครงการ ไม่เว้นวันหยุดตามปกติ หรือการนัดหยุดงานของพนักงาน หรือวันหยุดเทศกาล และการนับระยะเวลาต้องนับเป็นรายโครงการ เว้นแต่เป็นโครงการที่ต่อเนื่องกัน

                                (2.2) Service PE ตามข้อ 5 วรรค 4 

ได้แก่ บริการให้คำปรึกษาผ่านลูกจ้างหรือพนักงานอื่น สำหรับโครงการเดียวกันหรือโครงการที่เกี่ยวเนื่องกัน เป็นระยะเวลาเดียวกันหรือหลายระยะเวลารวมกันเกินกว่า 6 เดือน ภายในระยะเวลา 12 เดือนใด ๆ 

(3) สถานประกอบการประเภทตัวแทน (Agency PE) 

บริษัทญี่ปุ่นจะถือว่ามีตัวแทนในไทย (อาจเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล) หากเป็นตัวแทนไม่อิสระ (Dependent Agent) นั่นคือ ตัวแทนได้รับค่าตอบแทนจากบริษัทญี่ปุ่นไม่น้อยกว่าร้อยละ 75 ของรายรับทั้งหมด และมีอำนาจหน้าที่ ดังนี้

• มีและใช้อำนาจในการทำสัญญาในนามของบริษัทญี่ปุ่น
• เก็บรักษาสินค้าและดำเนินการตามคำสั่งซื้อหรือส่งมอบสินค้าในนามบริษัทญี่ปุ่น
• จัดหาคำสั่งซื้อ (Orders) จากลูกค้าในไทยให้แก่บริษัทญี่ปุ่น 

หากพิจารณาตามประเภทของสถานประกอบการถาวรข้างต้นพบว่าบริษัทญี่ปุ่นมีสถานประกอบการถาวรในไทย บริษัทญี่ปุ่นจะต้องนำกำไรที่เกิดจากการดำเนินธุรกิจผ่านสถานประกอบการถาวรนั้นมาเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในไทย โดยการคำนวณกำไรเป็นไปตามมาตรา 65 ทวิ มาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 7 วรรค 3 ของอนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-ญี่ปุ่น 

การให้บริการส่วนบุคคล

อนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-ญี่ปุ่น มีเฉพาะบทบัญญัติข้อ 14 ที่เกี่ยวข้องกับการให้บริการส่วนบุคคล (นอกเหนือจากการให้บริการในฐานะกรรมการของบริษัท นักแสดง ครู นักศึกษา) ซึ่งใช้สำหรับกรณีการให้บริการส่วนบุคคลที่เป็นอิสระและไม่อิสระ แตกต่างจากอนุสัญญาภาษีซ้อนฉบับอื่น ๆ 

ดังนั้นบุคคลธรรมดาที่มีถิ่นที่อยู่ในญี่ปุ่นและเป็นอิสระ (ไม่เป็นลูกจ้างของบริษัทใด ๆ) เข้ามาให้บริการในไทยอาจเสียภาษีในไทย ถึงแม้ว่าบุคคลดังกล่าวไม่มีฐานประกอบการประจำในไทย

อย่างไรก็ตาม การให้บริการส่วนบุคคลจะได้รับยกเว้นภาษีในไทยหาก

• ผู้ให้บริการอยู่ในไทยไม่เกิน 180 วัน ในปีปฏิทินที่เกี่ยวข้อง
• ค่าตอบแทนจ่ายโดยบริษัทญี่ปุ่น และ
• ค่าตอบแทนนั้นไม่เป็นภาระแก่บริษัทไทย 

ดังนั้นหากมีการให้บริการส่วนบุคคลในไทยและบริษัทไทยเป็นผู้จ่ายเงินได้ หรือบริษัทญี่ปุ่นเรียกเก็บค่าใช้จ่ายภายหลัง เงินได้ของบุคคลธรรมดาจะต้องเสียภาษีในไทย โดยหลักการดังกล่าวจะแตกต่างจากการให้บริการส่วนบุคคลที่เป็นอิสระในอนุสัญญาภาษีซ้อนฉบับอื่น ๆ ที่จะเก็บภาษีก็ต่อเมื่อผู้ให้บริการมีฐานประกอบการประจำหรืออยู่ในไทยถึง 183 วัน ในระยะเวลา 12 เดือนใด ๆ

ข้อสังเกต 

การนับเวลาในแต่ละช่วงเวลาที่เข้ามาให้บริการส่วนบุคคลในไทย ให้นับวันที่เดินทางเข้ามาในไทย จนถึงวันที่เดินทางออกจากไทย โดยพิจารณาจากการประทับตราในหนังสือเดินทาง

การแก้ไขอนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-ญี่ปุ่น ข้อ 5 (สถานประกอบการถาวร) ผ่าน MLI

ไทยเลือกที่จะปรับปรุงข้อ 5 ตามปฏิบัติการที่ 7 (Action 7 : Preventing the Artificial Avoidance of PE Status) ของโครงการป้องกันการกัดกร่อนฐานภาษีและโอนกำไรไปยังประเทศที่มีอัตราภาษีต่ำ (Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Project) ของ OECD โดยการแก้ไขอนุสัญญาภาษีซ้อนผ่าน MLI ซึ่งเป็นข้อตกลงระดับพหุภาคี โดยญี่ปุ่นเข้าร่วมเป็นภาคี MLI เช่นเดียวกับไทย ซึ่งส่งผลให้ไทยและญี่ปุ่นสามารถแก้ไขข้อ 5 สถานประกอบการถาวรในประเด็นดังนี้

1. การป้องกันการไม่มีสถานประกอบการถาวรโดยการแตกหน้าที่งาน (Anti-Fragmentation Rule) 

เป็นการแก้ไขข้อ 5 วรรค 5 (ข้อยกเว้นการมีสถานประกอบการถาวร) ของอนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-ญี่ปุ่น เพื่อป้องกันการแตกหน้าที่งานระหว่างสถานธุรกิจหรือระหว่างบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันที่ตั้งอยู่ในไทย ซึ่งอาจทำให้หน้าที่งานที่เหลืออยู่นั้นมีลักษณะเป็นกิจกรรมที่ถือเป็นการเตรียมการหรือเป็นส่วนประกอบ เข้าข้อยกเว้นการมีสถานประกอบการถาวร 

ตัวอย่าง

บริษัท A ที่ญี่ปุ่น มีคลังสินค้าในไทยที่ใช้เก็บรักษาสินค้า โดยบริษัท A ขายของให้ลูกค้าในไทย โดยในการขนส่งจะดำเนินการโดยบริษัท ก. ซึ่งเป็นบริษัทไทยและเป็นบริษัทในเครือของบริษัท A หากไม่มีการแก้ไขข้อ 5 วรรค 5 บริษัท A จะไม่ถือว่ามีสถานประกอบการถาวรในไทย เพราะการเก็บรักษาสินค้าของตนเองเข้าลักษณะข้อยกเว้นการมีสถานประกอบการถาวร

อย่างไรก็ตาม การเพิ่มเติมหลักการ Anti-Fragmentation Rule ในอนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-ญี่ปุ่น ทำให้บริษัท A ถือว่ามีสถานประกอบการถาวรในไทย โดยทั้งบริษัท A และบริษัท ก. ซึ่งเป็นบริษัทในเครือเดียวกันร่วมกันประกอบกิจการในไทย เป็นเหตุให้บริษัท A ได้รับเงินได้จากไทย

2. การป้องกันการไม่มีสถานประกอบการถาวรโดยการจำกัดหน้าที่งานของตัวแทน (Commissionaire Arrangement)

เป็นการแก้ไขข้อ 5 วรรค 6 ของอนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-ญี่ปุ่น ทำให้ตัวแทนไม่อิสระที่ถือว่าเป็นสถานประกอบการถาวรของบริษัทญี่ปุ่น ครอบคลุมกรณีต่อไปนี้

• ตัวแทนที่ทำหน้าที่เจรจาเงื่อนไขทางการค้ากับลูกค้าในไทย แต่ไม่ได้เป็นผู้ลงนามในสัญญา โดยสัญญาดังกล่าวอาจลงนามในต่างประเทศก็ได้
• ตัวแทนที่เข้าทำสัญญา เช่น สัญญาซื้อขายกับลูกค้าในไทยในนามของตัวแทนเอง (ไม่ใช่ในนามของบริษัทญี่ปุ่น) ส่งผลให้เกิดภาระผูกพันทางกฎหมายระหว่างตัวแทนกับลูกค้าในไทย แต่การกระทำดังกล่าวส่งผลให้บริษัทญี่ปุ่นต้องดำเนินการส่งของให้กับลูกค้าไทย

ทั้งนี้ MLI มีผลใช้บังคับกับไทยตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2565