สัญญาเช่าเครื่องจักรและภาษีที่เกี่ยวข้อง

บทความนี้ผู้เขียนขอนำเสนอเกี่ยวกับสัญญาเช่าเครื่องจักรและภาระภาษีที่เกี่ยวข้อง โดยผู้อ่านจะได้ทำความเข้าใจกับความหมายและสาระสำคัญของสัญญาเช่าเครื่องจักร ตลอดจนภาระภาษีที่เกี่ยวข้องกับสัญญาเช่าเครื่องจักร เพื่อให้ผู้อ่านสามารถนำไปปรับใช้ในการเสียภาษีได้อย่างถูกต้อง

ลักษณะทั่วไปของสัญญาเช่าเครื่องจักร 

สัญญาเช่าเครื่องจักรตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ก็คือ สัญญาเช่าทรัพย์สินชนิดหนึ่ง ดังนั้นสัญญาเช่าเครื่องจักรจึงหมายถึง “สัญญาซึ่งบุคคลคนหนึ่งเรียกว่า ผู้ให้เช่า ตกลงให้บุคคลอีกคนหนึ่งเรียกว่า ผู้เช่า ได้ใช้หรือได้รับประโยชน์ในเครื่องจักร (ทรัพย์สิน) อย่างใดอย่างหนึ่งชั่วระยะเวลาอันมีจำกัด และผู้เช่าตกลงจะให้ค่าเช่าเพื่อการนั้น[1]

สาระสำคัญของสัญญาเช่าเครื่องจักร

จากความหมายดังกล่าว สามารถสรุปสาระสำคัญของสัญญาเช่าเครื่องจักรได้ดังนี้

1) เป็นสัญญา 2 ฝ่าย คือ ระหว่างผู้ให้เช่าฝ่ายหนึ่ง และผู้เช่าอีกฝ่ายหนึ่ง โดยแต่ละฝ่ายจะประกอบด้วยบุคคลคนเดียวหรือหลายคน จะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลก็ได้

2) ผู้ให้เช่าตกลงให้ผู้เช่าได้ใช้หรือได้รับประโยชน์ในเครื่องจักร (ทรัพย์สิน) ที่เช่า หากสัญญาใดผู้เช่าไม่ได้ใช้หรือไม่ได้รับประโยชน์อย่างใดอย่างหนึ่งในทรัพย์สินที่เช่าแล้ว สัญญานั้นย่อมไม่ใช่สัญญาเช่าทรัพย์[2]

3) เป็นสัญญาที่มีระยะเวลาอันจำกัด เนื่องจากสัญญาเช่าเครื่องจักรเป็นสัญญาที่ผู้เช่าได้ใช้หรือได้รับประโยชน์ในเครื่องจักรชั่วระยะเวลาอันจำกัด และผู้เช่าต้องคืนเครื่องจักรนั้นให้แก่ผู้ให้เช่า ระยะเวลาอันจำกัดนั้นอาจจำกัดด้วยระยะเวลา เช่น รายวัน รายเดือน รายปี หรืออาจจำกัดด้วยอายุของผู้เช่าหรือผู้ให้เช่าก็ได้[3]

4) เป็นสัญญาที่ไม่มีการโอนกรรมสิทธิ์ ฉะนั้น ไม่ว่าผู้เช่าจะได้ครอบครองใช้ประโยชน์ในเครื่องจักรตามสัญญาเช่านานเพียงใด ผู้เช่าก็ไม่ได้กรรมสิทธิ์ในเครื่องจักรเพราะถือว่าเป็นการครอบครองแทนผู้ให้เท่านั้น ดังนั้นผู้เช่าจึงไม่อาจอ้างการครอบครองปรปักษ์ได้ เว้นแต่จะแจ้งเปลี่ยนเจตนาครอบครอง และเมื่อสัญญาเช่ามิได้มุ่งโอนกรรมสิทธิ์ ผู้ให้เช่าจึงไม่จำเป็นต้องเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในเครื่องจักร (ทรัพย์สิน) ที่ให้เช่า หากผู้ให้เช่ามีสิทธิส่งมอบการครอบครองเครื่องจักรนั้นให้แก่ผู้เช่าได้ ก็สามารถเป็นคู่สัญญาเช่าเครื่องจักรได้[4]

5) เป็นสัญญาต่างตอบแทน กล่าวคือ ผู้เช่าได้ใช้เครื่องจักรหรือได้รับประโยชน์จากเครื่องจักรที่เช่า ส่วนผู้ให้เช่าก็ได้รับค่าเช่าเป็นการตอบแทน

6) เป็นสัญญาที่ถือคุณสมบัติของผู้เช่าเป็นสำคัญ เนื่องจากสัญญาเช่าไม่ได้มีการโอนกรรมสิทธิ์ในเครื่องจักรที่เช่า เพียงแต่มีการส่งมอบการครอบครองเครื่องจักรให้แก่ผู้เช่าเพื่อให้ได้ใช้หรือได้รับประโยชน์เท่านั้น เมื่อครบกำหนดสัญญาแล้ว ผู้เช่าก็ต้องส่งมอบเครื่องจักรนั้นคืนแก่ผู้ให้เช่า ผู้ให้เช่าจึงต้องคัดเลือกหรือคำนึงถึงผู้เช่าว่าสมควรไว้วางใจให้ครอบครองใช้เครื่องจักรหรือไม่ ดังนั้นสิทธิการเช่าจึงเป็นสิทธิเฉพาะตัวของผู้เช่า จะโอนให้แก่ผู้อื่นไม่ได้ เว้นแต่จะได้รับความยินยอมจากผู้ให้เช่า[5]

ภาระภาษีสัญญาเช่าเครื่องจักร

เงินได้ที่ได้รับจากสัญญาเช่าเครื่องจักรตามประมวลรัษฎากร ถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (5) หรือเรียกอีกอย่างหนึ่งว่า “เงินได้ประเภทที่ 5” โดยสามารถแบ่งภาระภาษีตามประมวลรัษฎากรได้ดังนี้

1. ภาษีเงินได้นิติบุคคล (Corporate Income Tax)

กรณีนิติบุคคลเป็นผู้ให้เช่าเครื่องจักร

บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องนำค่าเช่าที่ได้รับจากการให้เช่าเครื่องจักรตามสัญญาเช่าเครื่องจักร มารับรู้เป็นรายได้เพื่อรวมคำนวณกำไรสุทธิ และเสียภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ 20 ของกำไรสุทธิ (รายได้ทางภาษี - รายจ่ายทางภาษี = กำไรสุทธิ) ตามเกณฑ์สิทธิ โดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องนำรายได้ค่าเช่าหรือค่างวดและรายจ่ายที่เกี่ยวข้องมารวมคำนวณเป็นรายได้และรายจ่ายในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามส่วนแห่งระยะเวลาการให้เช่าเครื่องจักร หรือตามเกณฑ์อื่นที่เหมาะสมตามวิธีการทางบัญชีที่รับรองทั่วไป[1]

ข้อควรระวัง

หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดให้เช่าเครื่องจักรโดยไม่มีค่าตอบแทนหรือมีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินค่าตอบแทนให้เป็นไปตามราคาตลาดได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) ซึ่งอาจทำให้กิจการต้องเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม

กรณีนิติบุคคลเป็นผู้เช่าเครื่องจักร

บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้เช่าอาจมีรายจ่ายอยู่ 2 ส่วน ซึ่งมีผลต่อภาระภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต่างกัน ดังนี้ 

1) รายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่า รายจ่ายประเภทนี้ถือเป็นต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่า เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่อาจนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิทั้งจำนวนได้ทันทีตามมาตรา 65 ตรี (5) ต้องทยอยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กำหนดตามมาตรา 65 ทวิ (2) ประกอบพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 4 (3) ดังนี้

• กรณีไม่มีหนังสือสัญญาเช่าหรือมีหนังสือสัญญาเช่าที่มีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้ โดยเงื่อนไขในการต่ออายุนั้นเปิดโอกาสให้ต่ออายุการเช่ากันได้ต่อ ๆ ไป ให้หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ไม่เกินรอบระยะเวลาบัญชีละ 10%
• กรณีมีหนังสือสัญญาเช่าที่ไม่มีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้ หรือมีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้เพียงระยะเวลาอันจำกัดแน่นอน ให้หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ไม่เกินรอบระยะเวลาบัญชีในอัตราร้อยละ 100 หารด้วยจำนวนปีอายุการเช่าและอายุที่ต่อได้รวมกัน เช่น หากสัญญาเช่าไม่มีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้ และมีกำหนดระยะเวลาที่แน่นอนไว้ที่ 5 ปี ก็สามารถหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาไม่เกินรอบระยะเวลาบัญชีละ 20% (100/5)

ข้อควรระวัง

การหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน กฎหมายให้คำนวณหักตามระยะเวลาที่ได้ทรัพย์สินนั้นมาในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี ในกรณีที่รอบระยะเวลาใดไม่เต็ม 12 เดือน ต้องเฉลี่ยตามส่วนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น

2) ค่าเช่าหรือค่างวดที่จ่ายเป็นรายเดือน/รายปี รายจ่ายประเภทนี้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้เช่าต้องรับรู้รายจ่ายตามเกณฑ์สิทธิ โดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ต้องนำรายจ่ายค่าเช่าหรือค่างวดและรายจ่ายที่เกี่ยวข้องมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามส่วนแห่งระยะเวลาการเช่าเครื่องจักร หรือตามเกณฑ์อื่นที่เหมาะสมตามวิธีการทางบัญชีที่รับรองทั่วไป[2]

2. ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (Personal Income Tax)

การหักค่าใช้จ่าย

เงินได้จากการให้เช่าเครื่องจักรตามสัญญาเช่า (เงินได้ประเภทที่ 5) สามารถเลือกหักค่าใช้จ่ายได้ 2 วิธี คือ 1. หักค่าใช้จ่ายจริงตามความจำเป็นและสมควร (ต้องมีหลักฐานค่าใช้จ่าย) หรือ 2. หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 10 (ไม่ต้องมีหลักฐานค่าใช้จ่าย)[3] ทั้งนี้ ในกรณีเป็นการให้เช่าเครื่องจักรช่วง ให้หักค่าใช้จ่ายได้เฉพาะค่าเช่าที่เสียให้แก่ผู้ให้เช่าเดิมหรือผู้ให้เช่าช่วง แล้วแต่กรณี

เมื่อเงินได้จากการให้เช่าเครื่องจักร ผู้เสียภาษีสามารถเลือกหักค่าใช้จ่ายได้ 2 วิธี ผู้เขียนจึงขอแนะนำให้ผู้อ่านเลือกหักค่าใช้จ่ายด้วยวิธีที่จะทำให้ประหยัดภาษีหรือเสียภาษีน้อยที่สุด โดยควรลองคำนวณรายจ่ายทั้ง 2 วิธีก่อน แล้วเลือกวิธีที่ดีที่สุด การเลือกดังกล่าวถือเป็นการใช้สิทธิที่ผู้เสียภาษีมีตามกฎหมาย ไม่ถือเป็นการกระทำที่ผิดแต่อย่างใด 

ข้อควรระวัง

หากเลือกหักค่าใช้จ่ายจริงตามความจำเป็นและสมควร จะต้องมีหลักฐานเพื่อพิสูจน์ค่าใช้จ่ายนั้น แต่หากหลักฐานที่นำมาพิสูจน์ ปรากฏว่ามีรายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าการหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมา ผู้เสียภาษีก็จะสามารถหักค่าใช้จ่ายได้เพียงเท่าที่มีหลักฐานมาพิสูจน์เท่านั้น

การเสียภาษี

ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ได้รับเงินได้ตามสัญญาเช่าเครื่องจักร (เงินได้ประเภทที่ 5) ต้องนำเงินได้ดังกล่าวมารวมคำนวณยื่นแบบ ภ.ง.ด.90 เพื่อเสียภาษีภายในวันที่ 31 มีนาคมของปีถัดไป ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 56 และมีหน้าที่ต้องนำเฉพาะค่าเช่าที่ได้รับตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน มารวมคำนวณและยื่นแบบ ภ.ง.ด.94 เพื่อเสียภาษีภายในวันที่ 30 กันยายนของปีเดียวกันด้วย โดยภาษีที่เสียตามแบบ ภ.ง.ด.94 นี้ถือเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีที่ต้องเสียตามแบบ ภ.ง.ด.90 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 56 ทวิ

3. ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย (Withholding Tax)

ประมวลรัษฎากรกำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้ตามสัญญาเช่าเครื่องจักร (เงินได้ประเภทที่ 5) มีหน้าที่หักภาษีและนำส่งต่อกรมสรรพากรภายใน 7 วัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่มีการจ่ายเงินได้ ดังนี้

- กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่น จ่ายค่าเช่าหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้เนื่องจากการให้เช่าเครื่องจักรให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ประกอบกิจการในประเทศไทย

ผู้จ่ายเงินได้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 5 ของเงินที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส ประกอบคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528 ข้อ 6

- กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่น จ่ายค่าเช่าหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้เนื่องจากการให้เช่าเครื่องจักรให้แก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา

ผู้จ่ายเงินได้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 5 ของเงินที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส ประกอบคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528 ข้อ 6

- กรณีจ่ายค่าเช่าหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้เนื่องจากการให้เช่าเครื่องจักรให้แก่บุคคลธรรมดาซึ่งมิได้เป็นผู้อยู่ในประเทศไทย

ผู้จ่ายเงินได้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 15 ของเงินได้ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50 (3)

- กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่น จ่ายค่าเช่าหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้เนื่องจากการให้เช่าเครื่องจักรให้แก่มูลนิธิหรือสมาคมที่ประกอบกิจการซึ่งมีรายได้ (ไม่รวมมูลนิธิหรือสมาคมที่รัฐมนตรีประกาศกำหนดตามมาตรา 47 (7) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร) 

ผู้จ่ายเงินได้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 10 ของเงินที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส ประกอบคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528 ข้อ 6

- กรณีจ่ายค่าเช่าหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้เนื่องจากการให้เช่าเครื่องจักรให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย

ผู้จ่ายเงินได้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 15 ของเงินได้ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70

หมายเหตุ

การจ่ายเงินให้แก่นิติบุคคลต่างประเทศผู้จ่ายเงินจะต้องพิจารณาอนุสัญญาภาษีซ้อน (DTA) ประกอบด้วย

4. ภาษีมูลค่าเพิ่ม (Value Added Tax)

การให้เช่าเครื่องจักรเข้าลักษณะเป็นการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) เนื่องจากเป็นการกระทำที่อาจหาประโยชน์และมีมูลค่าซึ่งไม่ใช่การขายสินค้า อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 ในอัตราร้อยละ 7 หากผู้ประกอบการมีรายรับจากการให้บริการเกินกว่า 1,800,000 บาทต่อปี

โดยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการให้บริการตามสัญญาเช่าเครื่องจักร จะเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระราคาค่าเช่า (ค่าบริการ) เว้นแต่กรณีที่ได้มีการกระทำดังต่อไปนี้เกิดขึ้นก่อน ได้แก่ (ก) ได้ออกใบกำกับภาษี หรือ (ข) ได้ใช้บริการไม่ว่าโดยตนเองหรือบุคคลอื่นก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อได้มีการกระทำนั้น ๆ ตามส่วนของการกระทำนั้น ๆ แล้วแต่กรณี ทั้งนี้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78/1

5. อากรแสตมป์

สัญญาเช่าเครื่องจักรไม่ต้องติดอากรแสตมป์ เพราะไม่ใช่ตราสาร 1 ใน 28 ลักษณะตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายประมวลรัษฎากร

และนี่ก็คือภาระภาษีตามสัญญาเช่าเครื่องจักร (เงินได้ประเภทที่ 5) ซึ่งเป็นเรื่องสำคัญที่ผู้ประกอบการและนักบัญชีควรจะต้องศึกษาและทำความเข้าใจ เพื่อประโยชน์ของกิจการ การทำงาน และการเสียภาษีที่ถูกต้อง

[1]ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ประกอบคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 ข้อ 3.4

[2] ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ประกอบคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 ข้อ 3.4

[3] ประมวลรัษฎากร มาตรา 43 ประกอบพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 5 (1)

[1] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 537

[2] คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1447/2541

[3] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 541

[4] คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 410/2515 และ 107/2534

[5] คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1778/2509 และ 221/2516