เกร็ดอนุสัญญาภาษีซ้อน “อนุสัญญาภาษีซ้อนใช้บังคับกับใคร ?”

ปัจจุบันประเทศไทยมีความตกลงว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (อนุสัญญาภาษีซ้อนฯ) อยู่ 61 ฉบับ[1] ที่มีวัตถุประสงค์ในการบรรเทาภาระภาษีซ้ำซ้อนที่เกิดจากการทำธุรกรรมระหว่างประเทศ และประเทศไทยยังได้เข้าเป็นภาคีในความตกลง BEPS (Base Erosion and Profits Shifting) ขององค์การเพื่อความร่วมมือทางเศรษฐกิจและการพัฒนา (OECD : Organisation for Economic Co-operation and Development) ซึ่งจะเป็นการเปลี่ยนรูปแบบความร่วมมือในการจัดเก็บภาษีของนานาชาติ

ในส่วนของความตกลงว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (อนุสัญญาภาษีซ้อนฯ) นั้น ประเทศไทยได้ยึดถือรูปแบบของ OECD และ United Nations Model on Double Taxation เป็นต้นแบบในการเจรจา ซึ่งโครงสร้างของอนุสัญญาภาษีซ้อนฯ (Structure of Double Taxation Agreements) จะประกอบไปด้วย

• ขอบเขต (Scope)
• คำนิยาม (Definitions)
• รายละเอียด (Substantive Provisions)
• การขจัดภาษีซ้ำซ้อน (Elimination of Double Taxation)
• การป้องกันการหลีกเลี่ยงรัษฎากร (Anti-avoidance)
• ข้อตกลงอื่น ๆ (Miscellaneous) เช่น การแลกเปลี่ยนข้อมูล (Exchange of Information)

อนุสัญญาภาษีซ้อนใช้บังคับกับใคร ?

มีประเด็นว่า อนุสัญญาภาษีซ้อนใช้บังคับกับใคร ? 

หากพิจารณาตามต้นร่างของ OECD Model Tax Convention[2] ในข้อ 1 ได้กำหนดให้อนุสัญญามีผลใช้บังคับกับผู้ที่มีถิ่นที่อยู่ (Resident) ในประเทศคู่สัญญาเท่านั้น

“ARTICLE 1

PERSONS COVERED

1. This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting States…”

ซึ่งเมื่อพิจารณาอนุสัญญาภาษีซ้อนฯ ที่ประเทศไทยได้ตกลงไว้ทั้ง 61 ฉบับแล้ว ปรากฏว่ามีข้อความตามต้นร่างของ OECD Model Tax Convention ทุกฉบับ

ในกรณีนี้มีคำพิพากษาฎีกาได้วินิจฉัยไว้เป็นตัวอย่าง เช่น 

ตัวอย่างที่ 1

คำพิพากษาฎีกาที่ 483/2546[3]

“... ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ ข้อต่อไปมีว่า บริษัท ล. ได้รับยกเว้นภาษีจากรายได้ที่เป็นดอกเบี้ยตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร ตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับประเทศออสเตรเลียเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ ได้หรือไม่ 

โจทก์อุทธรณ์ปัญหานี้ว่า บริษัท ค. เป็นบริษัทแม่ของบริษัท ล. การส่งลูกจ้างเข้ามาทำงานก็มาจากประเทศออสเตรเลียและอยู่ในการบังคับบัญชาของบริษัท ค. จึงสามารถใช้บทบังคับตามข้อ 11 วรรคสี่ โดยต้องพิจารณาว่าบริษัทนั้นเป็นบริษัทตามกฎหมายภาษีอากรของแต่ละรัฐด้วยหรือไม่ มิใช่ดูเพียงว่าจดทะเบียนที่ใด

กรณีนี้สามารถที่จะใช้ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับประเทศออสเตรเลีย เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ได้นั้น เห็นว่าความตกลงฉบับดังกล่าวใช้บังคับแก่บุคคลที่มีถิ่นที่อยู่ในประเทศไทยกับประเทศออสเตรเลียเท่านั้น บริษัท ล. เป็นนิติบุคคลมีถิ่นที่อยู่ในเมืองฮ่องกง แม้จะเป็นบริษัทในเครือของบริษัท ค. ซึ่งมีถิ่นที่อยู่ในประเทศออสเตรเลีย ก็เป็นคนละนิติบุคคลกัน จะถือว่าบริษัท ล. มีถิ่นที่อยู่ในประเทศออสเตรเลียหาได้ไม่ 

จึงไม่อาจนำความตกลงฉบับดังกล่าวมาบังคับได้

บริษัท ล. จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีจากรายได้ที่เป็นดอกเบี้ยตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร...” 

ตัวอย่างที่ 2

คำพิพากษาฎีกาที่ 1056/2549[1]

“...โจทก์ส่งเงินค่าดอกเบี้ยของเงินกู้ที่โจทก์กู้จากธนาคารในต่างประเทศ ไปยังธนาคารสาขาซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ โดยสำนักงานใหญ่ของธนาคารดังกล่าวไม่ใช่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ การพิจารณาว่าบุคคลใดและเงินได้ใด อยู่ในขอบข่ายได้รับสิทธิประโยชน์จากอนุสัญญาฯ หรือไม่ ต้องพิจารณาจากบริบททั้งหลายของอนุสัญญาฯ ที่มีความเกี่ยวข้องกันมาประกอบกัน หาใช่พิจารณาจากบริบทใดบริบทหนึ่งเพียงบริบทเดียวไม่ 

ตามอนุสัญญาฯ ข้อ 2 ว่าด้วยภาษีที่อยู่ในขอบข่าย กำหนดว่า 

“1. อนุสัญญานี้ให้ใช้บังคับแก่ภาษีเก็บจากเงินได้ที่ตั้งบังคับในนามของรัฐผู้ทำสัญญาแต่ละรัฐ หรือในนามของส่วนราชการ หรือเจ้าหน้าที่ท้องถิ่นของแต่ละรัฐ โดยไม่คำนึงถึงวิธีการเรียกเก็บ”

ข้อ 11 ว่าด้วยดอกเบี้ย กำหนดว่า 

“1. ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่ง และจ่ายแก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง อาจเก็บภาษีได้ในอีกรัฐหนึ่งนั้น.....

เห็นได้ว่า ดอกเบี้ยเงินกู้ที่ฝ่ายคู่สัญญาผู้กู้ซึ่งอยู่ในประเทศไทย คือโจทก์ส่งไปให้แก่ผู้รับ ซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ จะได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาฯ ข้อ 11.2 (ก) คือ เสียภาษีในประเทศไทยในอัตราร้อยละ 10 ของจำนวนดอกเบี้ย 

ต่อเมื่อผู้รับซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์นั้น เป็นผู้มีสิทธิเรียกร้องหนี้เช่นว่านั้น และดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นเงินได้ของผู้รับนั้น ซึ่งต้องเสียภาษีในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ด้วย ธนาคารสาขาในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ผู้รับเงินดอกเบี้ยจากโจทก์ ไม่ใช่คู่สัญญาผู้ให้กู้ และไม่ใช่ผู้มีสิทธิเรียกร้องเงินดอกเบี้ยจากโจทก์ จึงถือไม่ได้ว่าการจ่ายเงินดอกเบี้ยรายพิพาทของโจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาฯ”

ตัวอย่างที่ 3 

นอกจากนั้น กรมสรรพากรได้เคยวินิจฉัยในกรณีนี้ไว้เช่นเดียวกัน[2] โดยข้อเท็จจริงสรุปได้ว่า

ประเด็นปัญหา 

Mr. O และ Mrs. E เป็นบุคคลธรรมดา สัญชาติแคนาดา มีถิ่นพำนักอยู่ในประเทศสหรัฐอเมริกาและประเทศสิงคโปร์ ตามลำดับ ได้เดินทางเข้ามาประเทศไทยในครั้งแรกโดยมีวัตถุประสงค์เพื่อสอนหนังสือ 

กรณีนี้ Mr. O และ Mrs. E มีสิทธิเรียกร้องสำหรับการยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับค่าตอบแทนจากการสอน สำหรับระยะเวลาไม่เกิน 2 ปีแรก ตามข้อ 23 แห่งอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับประเทศสหรัฐอเมริกา และข้อ 20 แห่งอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับประเทศสิงคโปร์ ใช่หรือไม่ 

กรมสรรพากรให้ความเห็นว่า 

“สัญญาว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนฯ ใช้บังคับกับบุคคลที่มีถิ่นที่อยู่ในประเทศคู่สัญญารัฐหนึ่งหรือทั้ง 2 รัฐ 

หาก Mr. O และ Mrs. E มีถิ่นพำนักอยู่ในประเทศสหรัฐอเมริกาหรือประเทศสิงคโปร์ ก่อนเข้ามาสอนหนังสือในประเทศไทย มีสิทธิได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หากได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขและหลักเกณฑ์ภายใต้อนุสัญญาฯ ดังกล่าว 

ทั้งนี้ โดยต้องมีเอกสารหลักฐานมาพิสูจน์ข้อเท็จจริงว่าตนมีสิทธิเรียกร้องสำหรับการยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาดังกล่าวต่อเจ้าพนักงาน ได้แก่

1. หลักฐานการเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่เพื่อเสียภาษี (Certificate of Residence for Tax Purposes) โดยหน่วยงานที่มีหน้าที่เกี่ยวข้องกับการจัดเก็บภาษีเงินได้ภายใต้สัญญาว่าด้วยการเก็บภาษีซ้อนฯ ของประเทศคู่สัญญาที่ตนมีถิ่นที่อยู่...”

กรณีที่อนุสัญญาภาษีซ้อนไม่ได้มีข้อความตาม OECD Model Tax Convention

ในกรณีที่อนุสัญญาภาษีซ้อนไม่ได้มีข้อความตาม OECD Model Tax Convention ที่กำหนดให้อนุสัญญามีผลใช้บังคับกับผู้ที่มีถิ่นที่อยู่ (Resident) ในประเทศคู่สัญญาเท่านั้น จะส่งผลประการใด 

กรณีนี้ได้เคยเกิดขึ้นในต่างประเทศ[3] ซึ่งสามารถนำมาเป็นอุทาหรณ์ได้ดังนี้

ตัวอย่างที่ 4 

ชื่อองค์คณะ

Commissioners of Inland Revenue v Commerzbank AG[4]

คดีนี้เกิดขึ้นในประเทศสหราชอาณาจักร และมีประเด็นที่น่าสนใจหลายประการ อาทิ หลักการตีความอนุสัญญา แต่ประเด็นที่เกี่ยวข้องกับการใช้บังคับกับใครบ้าง มีข้อเท็จจริงที่เกี่ยวข้องสรุปได้ว่า

อนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศสหราชอาณาจักรและประเทศสหรัฐอเมริกา ฉบับปี ค.ศ. 1945 ไม่ได้มีข้อความตาม OECD Model Tax Convention ที่กำหนดให้อนุสัญญามีผลใช้บังคับกับผู้ที่มีถิ่นที่อยู่ (Resident) ในประเทศคู่สัญญาเท่านั้น 

เนื่องจาก OECD Model Tax Convention ฉบับแรกเผยแพร่ในปี ค.ศ. 1963 (...The 1945 UK – US double taxation convention pre-dated and was, therefore, not based on the OECD Model. The OECD Model contained no provision equivalent to article XV of that convention, and, most significantly, the 1945 convention did not contain a provision equivalent to article 1 of the OECD Model, which states: ‘ Persons Covered: This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting States ’ ...)

ผลปรากฏว่าผู้เสียภาษีซึ่งไม่เป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศคู่สัญญา มีสิทธิได้รับสิทธิประโยชน์

บทสรุป

อนุสัญญาภาษีซ้อนใช้บังคับกับผู้ที่มีถิ่นที่อยู่ (Resident) ในประเทศคู่สัญญาเท่านั้น ส่วนความหมายของผู้มีถิ่นที่อยู่ ต้องพิจารณากฎหมายของประเทศคู่สัญญาประกอบกับข้อตกลงในอนุสัญญา

[1] https://www.rd.go.th/32602.html  (คำพิพากษาฎีกาที่ 1056/2549 บริษัท ฮานาเซมิคอนดักเตอร์ (กรุงเทพ) จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย)

[2] https://www.rd.go.th/43163.html หนังสือกรมสรรพากร ที่ กค 0702/4611 ลงวันที่ 28 มิถุนายน 2553

[3] https://www.fieldtax.com/wp-content/uploads/2020/01/The-Commerzbank-Litigation-1990-UK-Lw-Tax-Treaty-Law-and-EU-Law.pdf

[4] https://vlex.co.uk/vid/commissioners-of-inland-revenue-803928157 (Philp Baker)
 

[1] https://www.rd.go.th/765.html (ข้อมูล ณ วันที่ 1 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2566)

[2] https://www.oecd.org/ctp/treaties/articles-model-tax-convention-2017.pdf

[3] https://www.rd.go.th/19513.html  (คำพิพากษาฎีกาที่ 483/2546 บริษัท อุตสาหกรรมนมไทย จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวกจำเลย)