สัญญาค้ำประกันและภาระภาษี

บทความนี้ผู้เขียนขอนำเสนอประเด็นเกี่ยวกับสัญญาค้ำประกันและภาระภาษีที่เกี่ยวข้อง เพื่อให้ผู้อ่านเข้าใจเกี่ยวกับลักษณะสัญญาค้ำประกัน ตลอดจนภาระภาษีที่น่าสนใจ และสามารถนำไปปรับใช้กับการดำเนินการทางภาษีได้อย่างถูกต้องต่อไป 

ความหมายและลักษณะของสัญญาค้ำประกัน

สัญญาค้ำประกัน ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ คือ[1] สัญญาซึ่งบุคคลภายนอกคนหนึ่ง เรียกว่า ผู้ค้ำประกัน ผูกพันตนต่อเจ้าหนี้คนหนึ่ง เพื่อชำระหนี้ในเมื่อลูกหนี้ไม่ชำระหนี้นั้น

ลักษณะของสัญญาค้ำประกัน

1. ผู้ค้ำประกันต้องเป็นบุคคลภายนอกหรือบุคคลที่สาม ที่ไม่ใช่เจ้าหนี้และไม่ใช่ลูกหนี้ อาจเป็นบุคคลธรรมดาหรือเป็นนิติบุคคลก็ได้ สัญญาค้ำประกันคือการประกันการชำระหนี้ด้วยตัวบุคคล (บุคคลสิทธิ) มีผลให้เจ้าหนี้มีสิทธิเรียกให้ผู้ค้ำประกันชำระหนี้โดยบังคับจากทรัพย์สินทั่ว ๆ ไปได้ แตกต่างจากสัญญาจำนองและสัญญาจำนำซึ่งเป็นการประกันด้วยทรัพย์ (ทรัพยสิทธิ) เจ้าหนี้จึงมีสิทธิบังคับชำระหนี้จากทรัพย์นั้น แม้ทรัพย์นั้นจะเปลี่ยนเจ้าของไปแล้วก็ตาม แต่จะไปบังคับชำระหนี้จากทรัพย์สินอื่นของผู้จำนองหรือผู้จำนำไม่ได้

2. ต้องมีหนี้ระหว่างเจ้าหนี้และลูกหนี้ หรือที่เรียกว่า หนี้ประธาน การจะมีสัญญาค้ำประกันได้จะต้องมีหนี้ประธาน โดยหนี้ประธานนั้นจะเกิดจากมูลหนี้ชนิดใดก็ได้ เช่น เกิดสัญญากู้ยืม สัญญาซื้อขาย สัญญาจ้างแรงงาน หรือละเมิด แต่ถ้าไม่มีหนี้ประธาน แม้จะมีการทำสัญญากันไว้ ผู้ค้ำประกันก็ไม่ต้องรับผิด

3. ต้องเป็นการผูกพันต่อเจ้าหนี้เพื่อชำระหนี้ หากลูกหนี้ไม่ชำระหนี้นั้น สัญญาค้ำประกันเป็นสัญญาที่บุคคลภายนอกผูกพันตนต่อเจ้าหนี้ หากผู้ค้ำประกันไปทำสัญญากับบุคคลอื่นที่ไม่ใช่เจ้าหนี้ สัญญานั้นย่อมไม่ใช่สัญญาค้ำประกัน[2] นอกจากนี้ การที่บุคคลภายนอกผูกพันตนต่อเจ้าหนี้ที่จะเป็นสัญญาค้ำประกันได้นั้น จะต้องเป็นการผูกพันตนเพื่อการชำระหนี้เมื่อลูกหนี้ไม่ชำระ ถ้าเป็นการให้คำลอย ๆ ไม่ได้ระบุว่าจะชำระหนี้เมื่อลูกหนี้ไม่ชำระ ก็ย่อมไม่ใช่สัญญาค้ำประกัน[3]

4. สัญญาค้ำประกันต้องมีหลักฐานเป็นหนังสืออย่างใดอย่างหนึ่ง ลงลายมือชื่อผู้ค้ำประกันเป็นสำคัญ ไม่เช่นนั้นจะฟ้องร้องบังคับคดีไม่ได้[4]

5. หนี้ที่ค้ำประกันหรือหนี้ประธาน ต้องเป็นหนี้อันสมบูรณ์[5]

6. ข้อตกลงที่ให้ผู้ค้ำประกันที่เป็นบุคคลธรรมดาต้องรับผิดอย่างเดียวกับลูกหนี้ร่วม หรือในฐานะลูกหนี้ร่วมเป็นโมฆะ[6] แต่จะไม่มีผลถึงข้อตกลงอื่น ๆ ในสัญญาค้ำประกัน อย่างไรก็ดี หากนิติบุคคลเป็นผู้ค้ำประกัน นิติบุคคลผู้ค้ำประกันสามารถทำข้อตกลงโดยยอมรับผิดอย่างเดียวกับลูกหนี้ร่วมหรือในฐานะลูกหนี้ร่วมได้[7]

7. ข้อตกลงเกี่ยวกับสัญญาค้ำประกันที่แตกต่างจากมาตรา 681 วรรคหนึ่ง วรรคสอง และวรรคสาม (เรื่องความสมบูรณ์และเนื้อหาของสัญญาค้ำประกัน) มาตรา 686 (ลูกหนี้ผิดนัด เจ้าหนี้ต้องบอกกล่าวผู้ค้ำประกันก่อนจึงจะฟ้องผู้ค้ำประกันได้) มาตรา 694 (ผู้ค้ำประกันยกข้อต่อสู้ของลูกหนี้ขึ้นต่อสู้เจ้าหนี้ได้) มาตรา 698 (ผู้ค้ำประกันหลุดพ้นความรับผิดเมื่อหนี้ของลูกหนี้ระงับ) มาตรา 699 (ผู้ค้ำประกันหนี้ในอนาคตมีสิทธิบอกเลิกสัญญาเพื่อคราวอันเป็นอนาคต) ข้อตกลงนั้นเป็นโมฆะ[8]

ความรับผิดของผู้ค้ำประกัน

1. ความรับผิดของผู้ค้ำประกันย่อมเป็นไปตามสัญญาค้ำประกัน โดยผู้ค้ำประกันจะทำสัญญาจำกัดความรับผิดของตนไว้อย่างไรก็ได้

2. ถ้าไม่จำกัดความรับผิดไว้ ผู้ค้ำประกันต้องรับผิดรวมไปถึงดอกเบี้ย ค่าสินไหมทดแทน และค่าภาระติดพันอันเป็นอุปกรณ์แห่งหนี้รายนั้นด้วย[9] โดยดอกเบี้ยที่ผู้ค้ำประกันต้องรับผิดจะถือตามสัญญาที่ก่อหนี้ประธาน[10]

3. รับผิดในค่าฤชาธรรมเนียมความซึ่งลูกหนี้จะต้องใช้ให้แก่เจ้าหนี้[11]

ผลของสัญญาค้ำประกันก่อนชำระหนี้

1. เมื่อลูกหนี้ผิดนัดชำระหนี้ เจ้าหนี้ต้องบอกกล่าวแก่ผู้ค้ำประกันภายใน 60 วัน นับแต่วันที่ลูกหนี้ผิดนัด จึงจะเรียกร้องให้ผู้ค้ำประกันชำระหนี้ได้ หากไม่บอกกล่าวภายในกำหนด ผู้ค้ำประกันจะหลุดพ้นจากความรับผิดบางประการ[1]

2. สิทธิของผู้ค้ำประกันที่จะเกี่ยงให้เจ้าหนี้กระทำบางอย่างก่อน เช่น ผู้ค้ำประกันมีสิทธิขอให้เจ้าหนี้เรียกให้ลูกหนี้ชำระหนี้ก่อน[2] ผู้ค้ำประกันมีสิทธิของให้บังคับชำระหนี้จากทรัพย์สินของลูกหนี้ก่อน[3] ผู้ค้ำประกันมีสิทธิขอให้บังคับชำระหนี้จากทรัพย์สินซึ่งเป็นประกันก่อน[4]

3. สิทธิของผู้ค้ำประกันที่จะได้รับประโยชน์จากการที่เจ้าหนี้และลูกหนี้ตกลงลดจำนวนหนี้ที่มีการค้ำประกัน[5]

4. เมื่ออายุความหนี้ประธานสะดุดหยุดลงย่อมเป็นโทษแก่ผู้ค้ำประกันด้วย[6] ผลของอายุความสะดุดหยุดลง คือ ระยะเวลาที่ล่วงไปก่อนนั้นจะไม่นับเข้าในอายุความ และจะเริ่มนับอายุความใหม่ เมื่อเหตุที่ทำให้อายุความสะดุดหยุดลงสิ้นสุดเวลาใด ให้เริ่มนับอายุความใหม่ตั้งแต่เวลานั้น[7]

5. อายุความฟ้องผู้ค้ำประกันตามสัญญาค้ำประกันซึ่งเป็นหนี้อุปกรณ์ มีอายุความ 10 ปี[8] แต่ถ้าหนี้ประธานมีอายุความน้อยกว่า 10 ปี ผู้ค้ำประกันอาจยกข้อต่อสู้เรื่องอายุความของลูกหนี้ขึ้นต่อสู้เจ้าหนี้ได้[9]

ผลของสัญญาค้ำประกันหลังชำระหนี้

1. เมื่อผู้ค้ำประกันชำระหนี้ให้แก่เจ้าหนี้แล้ว ผู้ค้ำประกันจะมีสิทธิไล่เบี้ยเอาจากลูกหนี้ และเข้ารับช่วงสิทธิของเจ้าหนี้ เพื่อที่จะเอาเงินที่ตนได้ชำระให้แก่เจ้าหนี้คืนจากลูกหนี้[10]

2. ผู้ค้ำประกันอาจสิ้นสิทธิไล่เบี้ยเอาจากลูกหนี้ได้ ดังนี้ 

2.1 ผู้ค้ำประกันละเลยไม่ยกข้อต่อสู้ของลูกหนี้ขึ้นต่อสู้เจ้าหนี้ ผลคือ ทำให้ผู้ค้ำประกันสิ้นสิทธิไล่เบี้ยเอาแก่ลูกหนี้เพียงเท่าที่ไม่ยกขึ้นต่อสู้[11]

2.2 ผู้ค้ำประกันชำระหนี้โดยไม่ได้บอกลูกหนี้และลูกหนี้ไปชำระหนี้ซ้ำ[12] ผลคือ ผู้ค้ำประกันจะต้องไปขอเงินคืนจากเจ้าหนี้ในฐานลาภมิควรได้

3. ถ้าเจ้าหนี้ทำให้ผู้ค้ำประกันไม่อาจเข้ารับช่วงสิทธิได้ ผู้ค้ำประกันย่อมหลุดพ้นจากความรับผิดเท่าที่ตนต้องเสียหายจากเจ้าหนี้[13]

4. เมื่อบังคับตามสัญญาค้ำประกันแล้ว เจ้าหนี้ได้รับชำระหนี้ไม่ครบถ้วน ลูกหนี้ยังคงต้องรับผิดในส่วนที่เหลือ[14]

ความระงับแห่งสัญญาค้ำประกัน

1. หนี้ของลูกหนี้ระงับ[15] ไม่ว่าเพราะเหตุใด ๆ เช่น ชำระหนี้ครบถ้วนแล้ว ปลดหนี้ หักกลบลบหนี้ แปลงหนี้ใหม่ หรือหนี้เกลื่อนกลืนกัน ลูกหนี้ทำสัญญาประนีประนอมยอมความกับเจ้าหนี้ เจ้าหนี้คืนสัญญาค้ำประกัน เจ้าหนี้หมดสิทธิที่จะบังคับคดีลูกหนี้ เป็นต้น

2. ผู้ค้ำประกันบอกเลิกการค้ำประกัน ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 699 

3. เจ้าหนี้ผ่อนเวลาให้แก่ลูกหนี้ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 700 ผ่อนเวลา หมายความว่า เจ้าหนี้กับลูกหนี้ตกลงกันให้กำหนดเวลาชำระหนี้เดิมยืดออกไป โดยการตกลงกันนั้นต้องมีผลผูกพันให้เจ้าหนี้จะฟ้องลูกหนี้ก่อนครบที่ผ่อนออกไปไม่ได้

4. เมื่อหนี้ถึงกำหนดชำระแล้ว แต่เจ้าหนี้ไม่ยอมรับชำระหนี้จากผู้ค้ำประกัน[16]

ภาระภาษีที่เกี่ยวข้องกับสัญญาค้ำประกัน

ตามที่ได้อธิบายไว้ข้างต้น จะเห็นว่าสัญญาค้ำประกันเป็นสัญญาอุปกรณ์ที่มีวัตถุประสงค์เพื่อประกันการชำระหนี้ประธาน โดยหากสัญญาค้ำประกันก่อให้เกิดเงินได้ขึ้น ก็ย่อมอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากร ส่วนจะเสียภาษีประเภทใดบ้างนั้น ก็ขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงแต่ละกรณี ๆ ไป โดยบทความนี้จะขอหยิบยกตัวอย่างภาระภาษีของสัญญาค้ำประกันกรณีนิติบุคคลเป็นผู้ค้ำประกัน เพื่อให้ผู้อ่านได้ศึกษาทำความเข้าใจ ดังนี้

1. ภาษีเงินได้นิติบุคคล (Corporate Income Tax)

กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ผู้ค้ำประกัน) ได้ทำสัญญาค้ำประกันหนี้ของลูกหนี้ต่อเจ้าหนี้รายหนึ่ง โดยได้เรียกเก็บเงินค่าธรรมเนียมการค้ำประกันจากลูกหนี้ ค่าธรรมเนียมที่เรียกเก็บตามสัญญาค้ำประกันนั้น ย่อมเข้าลักษณะเป็นรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการ บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจึงมีหน้าที่ต้องนำเงินได้ดังกล่าวไปเสียภาษี ในอัตราร้อยละ 20 ของกำไรสุทธิ[17] (รายได้ทางภาษี - รายจ่ายทางภาษี = กำไรสุทธิ) โดยใช้เกณฑ์สิทธิ[18] ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 (แบบ ภ.ง.ด.50, ภ.ง.ด.51 แล้วแต่กรณี)

และสำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่เป็นลูกหนี้ ที่ได้ชำระค่าธรรมเนียมตามสัญญาค้ำประกันให้แก่ผู้ค้ำประกัน ค่าธรรมเนียมที่ชำระไปนั้น บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ลูกหนี้) สามารถนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ มาตรา 65 ตรี

2. ภาษีธุรกิจเฉพาะ (Specific Business Tax)

กรณีบริษัททำสัญญาค้ำประกันโดยคิดค่าตอบแทนการค้ำประกัน ไม่ว่าบริษัทจะได้ประกอบกิจการในการรับค้ำประกันหนี้ให้แก่บุคคลอื่นใดในทางการค้าหรือไม่ การค้ำประกันโดยคิดค่าตอบแทนดังกล่าว เข้าลักษณะเป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ จึงอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (5) แห่งประมวลรัษฎากร[19] ในอัตราร้อยละ 3.3 (รวมภาษีท้องถิ่น) ของรายรับ เว้นแต่จะได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/3 ประกอบพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 240) พ.ศ. 2534

3. อากรแสตมป์

สัญญาค้ำประกันเป็นตราสารลักษณะ 17.  ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ ท้ายประมวลรัษฎากร ต้องเสียอากรแสตมป์ ดังนี้ 

1. สำหรับกรณีที่มิได้จำกัดจำนวนเงินไว้ ค่าอากรแสตมป์ 10 บาท 

2. สำหรับจำนวนเงินไม่เกิน 1,000 บาท ค่าอากรแสตมป์ 1 บาท

3. สำหรับจำนวนเงินเกิน 1,000 บาท แต่ไม่เกิน 10,000 บาท ค่าอากรแสตมป์ 5 บาท

4. สำหรับจำนวนเงินเกิน 10,000 บาท ขึ้นไป ค่าอากรแสตมป์ 10 บาท

และนี่คือสัญญาค้ำประกันและภาษีที่เกี่ยวข้อง ซึ่งเป็นเรื่องสำคัญที่ผู้ประกอบการและนักบัญชีควรจะต้องศึกษาและเข้าใจให้ถูกต้อง เพื่อจะได้ไม่เกิดปัญหาขึ้นมาในภายหลัง

[1] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 686

[2] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 688

[3] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 689

[4] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 690

[5] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 691

[6] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 692

[7] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/15

[8] คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 14013/2558 และ 7933/2559

[9] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 694

[10] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 693

[11] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 695

[12] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 696

[13] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 697

[14] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 685

[15] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 698

[16] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 701

[17] เว้นแต่กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่เป็น SMEs จะได้สิทธิเสียภาษีในอัตราพิเศษสำหรับ SMEs

[18]เกณฑ์สิทธิ (Accrual Basis) คือ การนำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังไม่ได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น + คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528

[19] เทียบเคียงหนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรที่ กค 0702/3540 วันที่ 2 มิถุนายน 2557
 

[1] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 680

[2] คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 243/2522 และ 5370/2549

[3] คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 718/2519 และ 1066/2539

[4] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 680 วรรคสอง

[5] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 681 วรรคหนึ่ง

[6] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 681/1 วรรคหนึ่ง

[7] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 681/1 วรรคสอง

[8] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 685/1

[9] คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1988/2537 และ 392/2550

[10] คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 302/2545

[11] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 684