ภาษีและสิทธิประโยชน์ทางภาษีเกี่ยวกับการขายคาร์บอนเครดิต

ก่อนที่จะไปทำความรู้จักกับ “คาร์บอนเครดิต” ว่าคืออะไร มีคำหนึ่งที่ผู้อ่านจะต้องทำความรู้จักก่อน นั่นก็คือ คำว่า “ก๊าซเรือนกระจก[1]” 

ก๊าซเรือนกระจก (Greenhouse Gas) คือ ก๊าซที่มีคุณสมบัติในการดูดซับคลื่นรังสีความร้อน หรือรังสีอินฟราเรด (Infrared) ได้ดี (ก๊าซเรือนกระจกมีอยู่หลายชนิด เกิดขึ้นได้ตามธรรมชาติและเกิดจากกิจกรรมของมนุษย์) ก๊าซเรือนกระจกถือเป็นสิ่งที่มีความจำเป็นต่อการรักษาอุณหภูมิในบรรยากาศของโลกให้คงที่ เนื่องจากก๊าซเหล่านี้ดูดคลื่นรังสีความร้อนไว้ในเวลากลางวัน แล้วค่อย ๆ แผ่รังสีความร้อนออกมาในเวลากลางคืน ทำให้อุณหภูมิของโลกไม่เปลี่ยนแปลงอย่างฉับพลัน หากโลกไม่มีก๊าซเรือนกระจกในชั้นบรรยากาศจะส่งผลให้อุณหภูมิในตอนกลางวันร้อนจัด และอุณหภูมิในตอนกลางคืนหนาวจัด

อย่างไรก็ดี แม้ก๊าซเรือนกระจกจะเป็นสิ่งจำเป็นต่อการรักษาอุณหภูมิของโลก แต่เมื่อใดก็ตามที่ชั้นบรรยากาศของโลกมีปริมาณก๊าซเรือนกระจกมากเกินไป ก็จะทำให้ชั้นบรรยากาศกักเก็บหรือดูดซับรังสีความร้อนมากขึ้น ส่งผลให้อุณหภูมิของชั้นบรรยากาศเพิ่มสูงขึ้น และเป็นสาเหตุหนึ่งที่ทำให้เกิด “สภาวะโลกร้อน” (Global Warming) ขึ้น

ต่อมาเมื่อนานาประเทศทั่วโลกได้ตระหนักและให้ความสำคัญกับสภาวะโลกร้อนเพิ่มมากขึ้น หลายประเทศจึงได้ร่วมกันหามาตรการที่จะลดการปล่อยก๊าซเรือนกระจก (ตัวการทำให้เกิดปัญหาสภาวะโลกร้อน) โดยเฉพาะก๊าซเรือนกระจกที่เกิดจากกิจกรรมของมนุษย์ จึงได้เกิดอนุสัญญาสหประชาชาติว่าด้วยการเปลี่ยนแปลงสภาพภูมิอากาศ ค.ศ. 1992 (United Nations Framework Convention on Climate Change หรือ UNFCCC) พิธีสารเกียวโต และข้อตกลงปารีส เพื่อแก้ไขปัญหาดังกล่าว 

จึงได้เกิดกลไก “คาร์บอนเครดิต” ขึ้น โดยการสร้างราคาให้กับสิ่ง ๆ หนึ่งที่ไม่มีมูลค่า อย่างสิทธิในการปล่อยก๊าซเรือนกระจกที่ลดลง เพื่อให้มีมูลค่าหรือกลายเป็นสินค้าที่สามารถซื้อขายกันได้ในตลาดเฉพาะ หรือตลาดคาร์บอนเครดิต

คาร์บอนเครดิต คืออะไร ?

องค์การบริหารจัดการก๊าซเรือนกระจก (องค์การมหาชน) ได้ให้นิยามไว้ว่า “คาร์บอนเครดิต[2]” คือ ปริมาณก๊าซเรือนกระจกที่ลดหรือกักเก็บได้จากการดำเนินโครงการลดก๊าซเรือนกระจกผ่านกลไกลดก๊าซเรือนกระจกต่าง ๆ ทั้งในประเทศและต่างประเทศ มีหน่วยเป็นตันคาร์บอนไดออกไซด์เทียบเท่า และสามารถนำคาร์บอนเครดิตไปแลกเปลี่ยนหรือซื้อ-ขาย เพื่อนำไปใช้ประโยชน์ได้ ไม่ว่าจะเป็นการนำไปปริมาณก๊าซเรือนกระจกที่ลดได้จากการดำเนินงานไปรายงาน หรือนำไปใช้ชดเชยการปล่อยก๊าซเรือนกระจกจากองค์กร บุคคล งานบริการ หรือจากการผลิตผลิตภัณฑ์ต่าง ๆ

นอกจากนี้ เพื่อประโยชน์ในการให้สิทธิประโยชน์ทางภาษี พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 760) พ.ศ. 2566 (“พระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 760)”) ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 433) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการยกเว้นภาษีเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ซึ่งดำเนินโครงการลดการปล่อยก๊าซเรือนกระจก (“ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 433)”) จึงได้นิยามความหมายของคาร์บอนเครดิต ที่จะได้สิทธิประโยชน์ทางภาษีตามพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 760) ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 433) ไว้ว่า 

“คาร์บอนเครดิต หมายความว่า ปริมาณก๊าซเรือนกระจกที่ลดลงได้จากโครงการลดการปล่อยก๊าซเรือนกระจก ซึ่งคํานวณในรูปของคาร์บอนไดออกไซด์เทียบเท่า” และ

“โครงการลดการปล่อยก๊าซเรือนกระจก หมายความว่า โครงการลดการปล่อยก๊าซเรือนกระจกภาคสมัครใจที่ได้ขึ้นทะเบียนกับองค์การบริหารจัดการก๊าซเรือนกระจก (องค์การมหาชน)”

ดังนั้นคาร์บอนเครดิต ตามพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 760) ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 433) มีความหมายว่า

“คาร์บอนเครดิต คือ ปริมาณก๊าซเรือนกระจกที่ลดลงได้จากโครงการลดการปล่อยก๊าซเรือนกระจกภาคสมัครใจที่ได้ขึ้นทะเบียนกับองค์การบริหารจัดการก๊าซเรือนกระจก (องค์การมหาชน) ซึ่งคํานวณในรูปของคาร์บอนไดออกไซด์เทียบเท่า”

ภาษีและสิทธิประโยชน์ทางภาษีเกี่ยวกับการขายคาร์บอนเครดิต

ภาษีเงินได้นิติบุคคล

เงินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่จดทะเบียนในประเทศไทยได้รับจากการขายคาร์บอนเครดิต ย่อมเข้าลักษณะเป็นรายได้จากกิจการ หรือเนื่องจากกิจการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากฐานกำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคหนึ่ง ประกอบมาตรา 65

อย่างไรก็ดี เพื่อเป็นการส่งเสริมและสนับสนุนให้ภาคเอกชนลดการปล่อยก๊าซเรือนกระจก ภาครัฐจึงได้ออกมาตรการทางภาษีเพื่อส่งเสริมและจูงใจให้ภาคเอกชนเข้าร่วมโครงการลดก๊าซเรือนกระจกภาคสมัครใจตามมาตรฐานของประเทศไทย (Thailand Voluntary Emission Reduction Program) เรียกโดยย่อว่า “T-VER” ซึ่งเป็นโครงการขององค์การบริหารจัดการก๊าซเรือนกระจก (องค์การมหาชน) โดยการออกพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 760) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 433) ซึ่งมีรายละเอียดสาระสำคัญโดยสรุป ดังต่อไปนี้

ยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับกำไรสุทธิที่เกิดจากการขายคาร์บอนเครดิต

พระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 760) ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 433) ได้ให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีแก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้ขายคาร์บอนเครดิต เฉพาะกำไรสุทธิที่เกิดจากการขายคาร์บอนเครดิตในประเทศไทยตามโครงการลดการปล่อยก๊าซเรือนกระจกภาคสมัครใจ หรือโครงการ T-VER ที่ได้ขึ้นทะเบียนกับองค์การบริหารจัดการก๊าซเรือนกระจก (องค์การมหาชน) 

โดยมีเงื่อนไขคือ 

1. บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องขึ้นทะเบียนโครงการ T-VER กับองค์การบริหารจัดการก๊าซเรือนกระจก (องค์การมหาชน) ตั้งแต่วันที่ 20 มีนาคม พ.ศ. 2566 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2570

2. บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้ขึ้นทะเบียนโครงการ T-VER ตามข้อ 1. จะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่เกิดจากการขายคาร์บอนเครดิตตามโครงการ T-VER เป็นเวลา 3 รอบระยะเวลาบัญชีต่อเนื่องกัน

โดยให้เริ่มนับรอบระยะเวลาบัญชีที่องค์การบริหารจัดการก๊าซเรือนกระจก (องค์การมหาชน) ได้ออกใบรับรองการขายคาร์บอนเครดิตให้แก่ผู้เข้าร่วมโครงการเป็นรอบระยะเวลาบัญชีแรก

ตัวอย่าง

บริษัท ก. ได้ขึ้นทะเบียนโครงการ T-VER กับองค์การบริหารจัดการก๊าซเรือนกระจก (องค์การมหาชน) ในเดือนมิถุนายน 2566 ต่อมาในปี 2568 บริษัท ก. ได้เริ่มขายคาร์บอนเครดิตตามโครงการ T-VER และได้รับใบรับรองการขายคาร์บอนเครดิตจากองค์การบริหารจัดการก๊าซเรือนกระจก (องค์การมหาชน) ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2568

ดังนั้นบริษัท ก. จะได้สิทธิประโยชน์โดยการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากการขายคาร์บอนเครดิตตามพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 760) ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2568 - 2570

3. การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 760) ต้องคํานวณตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร โดยต้องคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิจากรายได้ของโครงการลดการปล่อยก๊าซเรือนกระจก หรือโครงการ T-VER ในแต่ละโครงการแยกต่างหากออกจากรายได้จากการประกอบกิจการอื่น เป็นเวลา 3 รอบระยะเวลาบัญชีต่อเนื่องกัน (ตลอดรอบระยะเวลาบัญชีที่ใช้สิทธิประโยชน์ทางภาษี)

หากมีรายจ่ายใดที่ไม่สามารถแยกกันได้โดยชัดเจนว่าเป็นรายจ่ายจากการดําเนินโครงการลดการปล่อยก๊าซเรือนกระจก หรือเป็นรายจ่ายจากการประกอบกิจการอื่น บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องเฉลี่ยรายจ่ายตามส่วนของรายได้ ระหว่างรายได้จากการดําเนินโครงการลดการปล่อยก๊าซเรือนกระจกในแต่ละโครงการ และรายได้จากการประกอบกิจการอื่นในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น

และในกรณีที่โครงการลดการปล่อยก๊าซเรือนกระจก หรือโครงการ T-VER มีผลขาดทุนสุทธิ บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะคงผลขาดทุนสุทธิไว้ในโครงการลดการปล่อยก๊าซเรือนกระจก หรือโครงการ T-VER ไว้ได้ในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล (3 รอบระยะเวลาบัญชีต่อเนื่องกัน) เท่านั้น

4. บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ดำเนินโครงการลดการปล่อยก๊าซเรือนกระจก หรือโครงการ T-VER และประสงค์จะได้สิทธิประโยชน์ทางภาษีตามพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 760) ต้องแยกยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ พร้อมทั้งบัญชีทําการและบัญชีกําไรขาดทุนของแต่ละโครงการ สําหรับบัญชีงบดุลของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าว ให้ยื่นพร้อมแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลสําหรับโครงการลดการปล่อยก๊าซเรือนกระจก หรือยื่นพร้อมแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลในกิจการอื่นก็ได้ ทั้งนี้ ให้ใช้เลขประจําตัวผู้เสียภาษีอากรเดียวกันในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นั้น

สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ขายคาร์บอนเครดิต แต่ไม่ได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขทั้ง 4 ข้อที่กล่าวมาข้างต้น หรือไม่เป็นไปตามพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 760) ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 433) หรือไม่ประสงค์ที่จะใช้สิทธิประโยชน์ทางภาษี บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นก็มีหน้าที่ต้องนำรายได้จากการขายคาร์บอนเครดิตมารวมคำนวณกำไรสุทธิ และเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเหมือนรายได้จากการประกอบกิจการอื่นปกติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65

ภาษีมูลค่าเพิ่ม

เดิม (ก่อนวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2564) กรมสรรพากรเคยพิจารณาว่า คาร์บอนเครดิตถือเป็นทรัพย์สินที่ไม่มีรูปร่างที่อาจมีราคาและถือเอาได้ ไม่ว่าจะมีไว้เพื่อขาย เพื่อใช้ หรือเพื่อการใด ๆ อันเข้าลักษณะเป็น “สินค้า” ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (9) การขายคาร์บอนเครดิตจึงถือเป็นการขายสินค้าที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/2[3] 

ต่อมาภายหลังจากที่พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 53) พ.ศ. 2564 ใช้บังคับในวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2564 ซึ่งได้แก้ไขนิยามคำว่า “สินค้า” ในประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (9) ใหม่ กำหนดให้ “สินค้า” ไม่รวมถึง “ทรัพย์สินที่ไม่มีรูปร่างที่ส่งมอบโดยผ่านทางเครือข่ายอินเทอร์เน็ตหรือเครือข่ายทางอิเล็กทรอนิกส์อื่นใด”

และได้เพิ่มมาตรา 77/1 (10/1) ขึ้นมาใหม่ โดยการกำหนดนิยามคำว่า “บริการทางอิเล็กทรอนิกส์” หมายความว่า “บริการซึ่งรวมถึงทรัพย์สินที่ไม่มีรูปร่างที่ส่งมอบโดยผ่านทางเครือข่ายอินเทอร์เน็ตหรือเครือข่ายทางอิเล็กทรอนิกส์อื่นใด ซึ่งลักษณะของบริการเป็นไปโดยอัตโนมัติในสาระสำคัญ โดยบริการดังกล่าวไม่สามารถกระทำได้หากปราศจากเทคโนโลยีสารสนเทศ”

ดังนั้นในปัจจุบัน “การขายคาร์บอนเครดิต” จึงน่าจะไม่ใช่การขายสินค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (9) อีกต่อไป แต่จะถือเป็น “การให้บริการทางอิเล็กทรอนิกส์” ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10/1) เนื่องจากการขายคาร์บอนเครดิตเข้าลักษณะเป็นทรัพย์สินที่ไม่มีรูปร่างที่ส่งมอบโดยผ่านทางเครือข่ายอินเทอร์เน็ตหรือเครือข่ายทางอิเล็กทรอนิกส์อื่นใด

ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

การขายคาร์บอนเครดิตจะเกิดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มขึ้นเมื่อได้รับชำระราคาค่าบริการ (ค่าขายคาร์บอนเครดิต) เว้นแต่จะมีการกระทำดังต่อไปนี้เกิดขึ้นก่อนได้รับชำระราคาค่าบริการ (ค่าขายคาร์บอนเครดิต) ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นตามส่วนของการกระทำนั้น ๆ แล้วแต่กรณี

(1) ได้ออกใบกำกับภาษี หรือ

(2) ได้ใช้บริการไม่ว่าโดยตนเองหรือบุคคลอื่น

อัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม 

แบ่งออกได้ดังนี้

1. การขายคาร์บอนเครดิตในประเทศไทย ในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ขายคาร์บอนเครดิตในประเทศไทย ผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/2 และมาตรา 80

2. การส่งออกคาร์บอนเครดิตไปขายต่างประเทศ ในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้นำคาร์บอนเครดิตที่ได้จากการประกอบกิจการในประเทศไทยไปขายให้แก่บริษัทต่างประเทศ อันเข้าลักษณะเป็นการส่งออก ผู้ประกอบการจะได้สิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายคาร์บอนเครดิตในอัตราร้อยละ 0[4] ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 80/1

และนี่ก็คือภาษีและสิทธิประโยชน์ทางภาษีเกี่ยวกับการขายคาร์บอนเครดิต ที่ได้หยิบยกมาให้ผู้อ่านได้ศึกษาและทำความเข้าใจในเบื้องต้น 

ผู้เขียนก็หวังเป็นอย่างยิ่งว่าบทความนี้จะเป็นประโยชน์ต่อผู้อ่านไม่มากก็น้อย

[1] สามารถศึกษาเพิ่มเติมได้ที่ องค์การบริหารจัดการก๊าซเรือนกระจก (องค์การมหาชน), http://www.tgo.or.th/2020/index.php/th 

[2] https://ghgreduction.tgo.or.th/th/about-tver/t-ver.html 

[3] เทียบเคียงหนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรที่ 0702/3206 ลงวันที่ 24 เมษายน 2561

[4] เทียบเคียงหนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรที่ กค 0702/7934 ลงวันที่ 24 ตุลาคม 2557