VAT เมื่อจ่ายเงินให้ผู้ประกอบการต่างประเทศที่ให้บริการในประเทศ

การดำเนินธุรกิจในปัจจุบัน การติดต่อกับผู้ประกอบการต่างประเทศเป็นเรื่องปกติทางการค้าของผู้ประกอบการ เนื่องจากการหารายได้เข้าบริษัทอาจจะต้องใช้ช่องทางในการทำธุรกิจหลายอย่างประกอบกัน กรณีที่ผู้ประกอบการต่างประเทศได้เข้ามาให้บริการในประเทศ มีปัญหาเรื่องภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นว่า เมื่อจ่ายค่าสินค้าหรือค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการต่างประเทศจะมีภาระเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างไร จะถูกผู้ประกอบการต่างประเทศเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ หรือจะต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบ ภ.พ.36 ด้วยหรือไม่ 

ข้อพิจารณาตามกฎหมาย

ในประเด็นดังกล่าว มีข้อพิจารณาตามกฎหมายดังนี้ 

ตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร ได้บัญญัติไว้ว่า 

“มาตรา 77/2 การกระทำกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักร ให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามบทบัญญัติในหมวดนี้

(1) การขายสินค้าหรือการให้บริการโดยผู้ประกอบการ

(2) การนำเข้าสินค้าโดยผู้นำเข้า

การให้บริการในราชอาณาจักร ให้หมายถึงบริการที่ทำในราชอาณาจักร โดยไม่คำนึงว่าการใช้บริการนั้นจะอยู่ในต่างประเทศหรือในราชอาณาจักร

การให้บริการที่ทำในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร ให้ถือว่าการให้บริการนั้นเป็นการให้บริการในราชอาณาจักร”

จะเห็นได้ว่า ตามกฎหมายแล้วการขายสินค้าที่เป็นการขายสินค้าในราชอาณาจักรโดยผู้ประกอบการหรือการกระทำที่เป็นการให้บริการ เมื่อมีการให้บริการในราชอาณาจักรโดยผู้ประกอบการ แม้ผู้ประกอบการที่ขายสินค้านั้นจะเป็นผู้ประกอบการต่างประเทศหรือผู้ประกอบการที่ให้บริการนั้นจะเป็นผู้ประกอบการที่อยู่ต่างประเทศ ถ้าบริการที่ให้นั้นได้มีการให้บริการในราชอาณาจักร หรือได้มีการให้บริการนอกราชอาณาจักรแต่ใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร ก็อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งสิ้น แต่การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของผู้ประกอบการที่อยู่นอกราชอาณาจักรและได้เข้ามาขายสินค้าหรือให้บริการในราชอาณาจักรจะมีวิธีการอย่างไร

กฎหมายได้กำหนดวิธีการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มกรณีดังกล่าวไว้ตามมาตรา 82/13 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้ 

“มาตรา 82/13 ในกรณีที่ผู้ประกอบการที่อยู่นอกราชอาณาจักร และได้เข้ามาประกอบกิจการขายสินค้าหรือให้บริการในราชอาณาจักรเป็นการชั่วคราว โดยไม่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มชั่วคราวตามมาตรา 85/3 หรือในกรณีที่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการจากต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร ให้ผู้ประกอบการดังกล่าวเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีเกิดขึ้น โดยให้คำนวณจากฐานภาษีตามส่วน 3 และอัตราภาษีตามมาตรา 80 หรือมาตรา 80/1 แล้วแต่กรณี ...”

การขายสินค้า/ให้บริการในประเทศชั่วคราว

ทั้งนี้ ตามมาตรา 82/13 แห่งประมวลรัษฎากรดังกล่าว ได้บัญญัติเพื่อใช้ในการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มของผู้ประกอบการต่างประเทศที่เข้ามาขายสินค้าหรือให้บริการในราชอาณาจักรเป็นการชั่วคราว แต่ถ้าบริษัทต่างประเทศได้เข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทยเป็นการถาวรแล้ว จะนำบทบัญญัติดังกล่าวมาบังคับใช้ไม่ได้ โดยกรณีที่ผู้ประกอบการต่างประเทศเข้ามาประกอบกิจการขายสินค้าหรือให้บริการในประเทศไทยเป็นการถาวร ในการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มกับผู้ประกอบการต่างประเทศดังกล่าวต้องบังคับใช้เช่นเดียวกับผู้ประกอบการไทย โดยเป็นผู้ประกอบการที่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งการประกอบกิจการเป็นการถาวร ได้แก่ กรณีที่ผู้ประกอบการต่างประเทศได้เข้ามาเปิดสาขาในประเทศไทยเพื่อประกอบกิจการในประเทศไทย

จะเห็นได้ว่า การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในกรณีผู้ประกอบการต่างประเทศที่ได้เข้ามาขายสินค้าหรือให้บริการในประเทศไทยเป็นการชั่วคราว วิธีการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมีอยู่ 2 วิธี (กฎหมายบังคับวิธีการเสียไว้ ไม่อาจเลือกได้) 

วิธีที่ 1 : ผู้จ่ายเงินต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการต่างประเทศมีหน้าที่ต้องเสีย

การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในกรณีนี้ มีองค์ประกอบดังต่อไปนี้

องค์ประกอบที่ 1 ผู้ประกอบการต่างประเทศได้เข้ามาประกอบกิจการขายสินค้าหรือให้บริการในประเทศไทย 

องค์ประกอบในข้อนี้เมื่อนำกฎหมายไปปฏิบัติต้องพิจารณาว่า ใครเข้ามาขายสินค้าหรือให้บริการ และการขายสินค้าหรือการให้บริการนั้นเป็นอย่างใด สำหรับคำถามที่ว่า “ใคร” เข้ามาขายสินค้าหรือให้บริการ กฎหมายได้กำหนดว่าต้องเป็นผู้ประกอบการ โดย “ผู้ประกอบการ” มีความหมายตามประมวลรัษฎากร ดังนี้

“ผู้ประกอบการ” หมายความว่า บุคคลซึ่งขายสินค้าหรือให้บริการในทางธุรกิจหรือวิชาชีพ ไม่ว่าการกระทำดังกล่าวจะได้รับประโยชน์หรือได้รับค่าตอบแทนหรือไม่ และไม่ว่าจะได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วหรือไม่ (มาตรา 77/1 (5))

“บุคคล” หมายความว่า บุคคลธรรมดา คณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคล หรือนิติบุคคล (มาตรา 77/1 (1))

“บุคคลธรรมดา” หมายความรวมถึงกองมรดก (มาตรา 77/1 (2))

“คณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคล” หมายความว่า ห้างหุ้นส่วนสามัญ กองทุน หรือมูลนิธิที่มิใช่นิติบุคคล และให้หมายความรวมถึงหน่วยงาน หรือกิจการของเอกชนที่กระทำโดยบุคคลธรรมดาตั้งแต่ 2 คนขึ้นไป อันมิใช่นิติบุคคล (มาตรา 77/1 (3))

“นิติบุคคล” หมายความว่า บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 39 องค์การของรัฐบาลตามมาตรา 2 สหกรณ์และองค์กรอื่นที่กฎหมายกำหนดให้เป็นนิติบุคคล (มาตรา 77/1 (4))

“บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล “ (ตามมาตรา 39) หมายความว่า บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทยหรือที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ และให้หมายความรวมถึง

(1) กิจการซึ่งดำเนินการเป็นทางค้าหรือหากำไรโดยรัฐบาลต่างประเทศ องค์การของรัฐบาลต่างประเทศ หรือนิติบุคคลอื่นที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ

(2) กิจการร่วมค้า ซึ่งได้แก่กิจการที่ดำเนินการร่วมกันเป็นทางค้าหรือหากำไรระหว่างบริษัทกับบริษัท บริษัทกับห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลกับห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล หรือระหว่างบริษัทและหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลกับบุคคลธรรมดา คณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคล ห้างหุ้นส่วนสามัญหรือนิติบุคคลอื่น

(3) มูลนิธิหรือสมาคมที่ประกอบกิจการซึ่งมีรายได้ แต่ไม่รวมถึงมูลนิธิหรือสมาคมที่รัฐมนตรีประกาศกำหนดตามมาตรา 47 (7) (ข)

(3/1) กองทุนรวมที่เป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทยหรือที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ

(4) นิติบุคคลที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีและประกาศในราชกิจจานุเบกษา

จึงเห็นได้ว่า ผู้ที่เข้ามาขายสินค้าหรือให้บริการในประเทศไทย ไม่ว่าจะเป็นบุคคลธรรมดา หรือบริษัท หรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศหรือนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ เมื่อได้เข้ามาขายสินค้าหรือให้บริการในทางธุรกิจหรือวิชาชีพ ต่างก็เป็นผู้ประกอบการต่างประเทศที่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มได้ทั้งสิ้น เนื่องจากอาจจะมีผู้จ่ายเงินบางรายในประเทศไทยเข้าใจว่า ถ้าจ้างบุคคลธรรมดาที่เป็นชาวต่างประเทศให้เป็นผู้รับจ้างทำงานให้หรือจ้างเข้ามาให้บริการในเรื่องต่าง ๆ เช่น จ้างชาวต่างประเทศมาเป็นที่ปรึกษาหรือเป็นวิทยากร เมื่อมีการจ่ายค่าจ้างให้ชาวต่างประเทศดังกล่าวแล้วก็ไม่มีภาระภาษีมูลค่าเพิ่มแต่อย่างใด คงมีเฉพาะภาระภาษีในการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งเท่านั้น ซึ่งถ้าพิจารณาตามข้อกฎหมายแล้ว การจ่ายค่าจ้างค่าบริการให้บุคคลธรรมดาที่เป็นคนต่างประเทศจะมีภาระภาษีมูลค่าเพิ่มเกี่ยวข้องด้วย และผู้จ่ายเงินอาจมีภาระในการนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่บุคคลธรรมดาชาวต่างประเทศนั้นมีหน้าที่ต้องเสียโดยนำส่งตามแบบ ภ.พ.36 ด้วย ถ้าไม่นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มผู้จ่ายเงินจะต้องรับผิดในตัวภาษีที่นำส่งและเงินเพิ่มตามกฎหมายด้วยซึ่งจะได้กล่าวต่อไป

การขายสินค้าของผู้ประกอบการต่างประเทศที่จะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่ประเทศไทย การขายสินค้านั้นต้องเป็นการขายสินค้าในราชอาณาจักรจึงจะอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ถ้าเป็นการขายสินค้านอกราชอาณาจักรก็ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เช่น ถ้าผู้ประกอบการต่างประเทศได้เข้ามาลงนามทำสัญญาขายสินค้ากับผู้ซื้อสินค้าในประเทศโดยลงนามทำสัญญาซื้อขายนั้นในประเทศไทยก็เท่ากับเข้ามาขายสินค้าในอาณาจักรแล้ว จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ถ้ามีการซื้อขายสินค้ากันที่ต่างประเทศโดยลงนามสัญญาซื้อขายสินค้านั้นในต่างประเทศ และมีการนำเข้าสินค้านั้นเข้ามาในประเทศก็เป็นการขายสินค้านอกราชอาณาจักร ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

การให้บริการของผู้ประกอบการต่างประเทศต้องเป็นการให้บริการในราชอาณาจักร บริการนั้นจึงจะอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เช่น เข้าติดตั้งเครื่องจักรหรือซ่อมเครื่องจักรในประเทศ แต่ถ้าเป็นการให้บริการนอกราชอาณาจักรก็ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เช่น บริษัทในประเทศไทยได้ว่าจ้างบริษัทในต่างประเทศจดลิขสิทธิ์ สิทธิบัตร เครื่องหมายการค้าของบริษัทไทยนั้นโดยดำเนินการในต่างประเทศ

องค์ประกอบที่ 2 ผู้ประกอบการต่างประเทศนั้นมิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นการชั่วคราว

ผู้ประกอบการต่างประเทศที่เข้ามาขายสินค้าหรือให้บริการในราชอาณาจักรเป็นการชั่วคราว กฎหมายได้เปิดช่องให้ผู้ประกอบการต่างประเทศนั้นจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มกับกรมสรรพากรได้ โดยการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นได้กำหนดหลักเกณฑ์ไว้ตามมาตรา 85/3 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นเป็นสิทธิ์ของผู้ประกอบการต่างประเทศดังกล่าว แต่การไม่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ไม่ได้หมายความว่าผู้ประกอบการต่างประเทศนั้นจะไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เพียงแต่ถ้าจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจะเป็นไปตามวิธีที่ 2 ซึ่งจะได้กล่าวต่อไป (ผู้จ่ายเงินที่จ่ายเงินให้ผู้ประกอบการต่างประเทศที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นการชั่วคราว ไม่ต้องยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบ ภ.พ.36 แต่ถ้าผู้ประกอบการต่างประเทศนั้นไม่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มชั่วคราว ผู้จ่ายเงินต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบ ภ.พ.36) 

เมื่อครบองค์ประกอบทั้ง 2 ข้อแล้ว ผู้จ่ายเงินไม่ว่าจะเป็นใคร (อาจจะเป็นบุคคล นิติบุคคล หน่วยงานราชการ กระทรวง กรม ราชการส่วนท้องถิ่น หรือหน่วยงานของรัฐอื่นใด) ซึ่งจ่ายเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการให้ผู้ประกอบการต่างประเทศดังกล่าว มีหน้าที่ตามกฎหมายตามที่บัญญัติไว้ตามมาตรา 83/6 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้  

“มาตรา 83/6 เมื่อมีการชำระราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการให้กับผู้ประกอบการดังต่อไปนี้ ให้ผู้จ่ายเงินค่าซื้อสินค้าหรือค่าบริการมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลเพิ่มที่ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษี

(1) ผู้ประกอบการที่อยู่นอกราชอาณาจักรซึ่งได้เข้ามาประกอบกิจการขายสินค้าหรือให้บริการในราชอาณาจักรเป็นการชั่วคราว และไม่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นการชั่วคราวตามมาตรา 85/3

(2) ...................

(3) ให้นำมาตรา 83/5 วรรคสอง มาใช้บังคับ”

วิธีนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม

ตามบทบัญญัติมาตรา 83/6 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ได้กำหนดวิธีการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มกรณีผู้ประกอบการต่างประเทศมีหน้าที่เสีย โดยกำหนดให้ผู้จ่ายเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการให้ผู้ประกอบการต่างประเทศมีหน้าที่ต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการต่างประเทศดังกล่าวมีหน้าที่ต้องเสีย โดยการนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในกรณีนี้ กฎหมายได้กำหนดวิธีการนำส่งไว้ดังต่อไปนี้

1. แบบแสดงรายการที่ใช้ในการนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้แก่ แบบ ภ.พ.36 ตามข้อ 2 (20) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) เรื่อง กำหนดแบบเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม ลงวันที่ 22 ตุลาคม พ.ศ. 2563

2. ระยะเวลาในการนำส่ง กฎหมายได้กำหนดให้นำมาตรา 83/5 วรรคสอง มาใช้บังคับ ซึ่งมาตราดังกล่าวได้กำหนดให้นำมาตรา 52 มาใช้บังคับ โดยมาตรา 52 เป็นเรื่องการนำส่งภาษีหัก ณ ที่จ่าย ซึ่งต้องนำส่งภายใน 7 วัน นับแต่วันที่จ่ายเงิน แต่ในกรณีของการนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้มีการขยายเวลาให้นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มภายใน 7 วัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินให้แก่ผู้ประกอบการต่างประเทศ ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ขยายกำหนดเวลานำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย การนำส่งภาษีเงินได้ การนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม และการยื่นรายการ ลงวันที่ 24 กรกฎาคม พ.ศ. 2544 อย่างไรก็ดี การนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบ ภ.พ.36 นั้น ถ้าได้นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มทางอินเทอร์เน็ตผ่านเว็บไซต์ของกรมสรรพากร www.rd.go.th จะได้รับการขยายเวลาออกไปเป็นให้นำส่งและยื่นแบบ ภ.พ.36 ได้ภายใน 15 วัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินให้แก่ผู้ประกอบการต่างประเทศ โดยการขยายเวลากรณียื่นผ่านทางเว็บไซต์ดังกล่าวจะเป็นการขยายเวลาเป็นคราว ๆ ไป (การขยายเวลาคราวปัจจุบันได้ขยายเวลาสำหรับการนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องนำส่งภายในวันที่ 31 มกราคม 2567 ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ขยายเวลาการยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีผ่านเครือข่ายอินเทอร์เน็ต (ฉบับที่ 3) ลงวันที่ 15 ธันวาคม พ.ศ. 2563)

3. สถานที่ที่ต้องยื่นรายการนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้แก่ สำนักงานสรรพากรพื้นที่สาขาหรือยื่นแบบผ่านเว็บไซต์ของกรมสรรพากร และนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มด้วยวิธีการตามช่องทางที่กำหนดให้นำส่งสำหรับการยื่นแบบผ่านช่องทางดังกล่าว อย่างไรก็ตาม ถ้าผู้จ่ายเงินจะเลือกช่องทางในการนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบ ภ.พ.36 โดยใช้ช่องทางการโอนเงินและนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในระบบ e-Withholding Tax ก็สามารถกระทำได้

สำหรับจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องนำส่ง จะคำนวณได้โดยให้นำมูลค่าสินค้าหรือบริการที่จ่ายให้คำนวณเป็นเงินบาท (กรณีตกลงกันจ่ายค่าสินค้าหรือค่าบริการเป็นเงินตราต่างประเทศ การกรอกรายการ การคำนวณภาษี และการนำส่งภาษีต้องเป็นเงินบาท โดยให้ใช้อัตราแลกเปลี่ยนของธนาคารพาณิชย์ที่ประกาศกำหนดในวันที่มีการจ่ายเงิน (อัตราขาย) หรือใช้อัตราแลกเปลี่ยนของธนาคารแห่งประเทศไทยซึ่งเป็นอัตราถัวเฉลี่ยประจำวันของวันก่อนที่จะมีการจ่ายเงิน (T - 1) (อัตราขายถัวเฉลี่ย)) แล้วนำมาคูณกับอัตราภาษี โดยปัจจุบันอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มจะเสียในอัตราร้อยละ 7 ซึ่งเป็นอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่กำหนดไว้ตามมาตรา 80 และพระราชกฤษฎีกาที่กำหนดในเรื่องการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละช่วงเวลา 

อัตราภาษีและภาษีซื้อ

อย่างไรก็ตาม มีประเด็นว่าการนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบ ภ.พ.36 มีกรณีที่นำส่งในอัตราร้อยละ 0 ได้หรือไม่ เรื่องดังกล่าวหากไปพิจารณามาตรา 83/12 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว ในมาตราดังกล่าวให้นำมาตรา 80/1 มาใช้บังคับเกี่ยวกับการนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย ซึ่งมาตราดังกล่าวเป็นการกำหนดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ดังนั้นโดยข้อกฎหมายการนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบ ภ.พ.36 ในอัตราร้อยละ 0 เป็นไปได้ แต่ในปัจจุบันประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกี่ยวกับการกำหนดหลักเกณฑ์สำหรับการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 แห่งประมวลรัษฎากร ประกาศดังกล่าวมิได้กำหนดหลักเกณฑ์กรณีที่จะมีการนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ไว้ ดังนั้นจึงไม่เห็นการนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบ ภ.พ.36 ในอัตราร้อยละ 0 ตั้งแต่มีการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในประเทศไทย ทั้งนี้ ภาษีมูลค่าเพิ่มที่นำส่งตามแบบ ภ.พ.36 ดังกล่าว ถือเป็นภาษีซื้อของผู้ประกอบการจดทะเบียนที่นำส่งได้ โดยให้ถือเอาใบเสร็จรับเงินของกรมสรรพากรที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้รับจากการนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว เป็นใบกำกับภาษีซื้อนำไปหักออกจากภาษีขาย โดยถือเป็นภาษีซื้อของเดือนที่นำส่งภาษี ไม่ใช่เดือนที่โอนเงินหรือหรือเดือนที่จ่ายเงินให้ผู้ประกอบการต่างประเทศ (เว้นแต่เดือนที่จ่ายเงินหรือโอนเงินเป็นเดือนเดียวกันกับเดือนที่นำส่งภาษี)

ความผิดทางกฎหมาย

ถ้าผู้จ่ายเงินที่มีหน้าที่ต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบ ภ.พ.36 ไม่ได้นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มหรือนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบ ภ.พ.36 ไว้ขาดไป จะมีความรับผิดตามกฎหมาย กล่าวคือ ตามมาตรา 83/6 แห่งประมวลรัษฎากร ได้กำหนดให้นำบทบัญญัติของมาตรา 54 แห่งประมวลรัษฎากร มาใช้บังคับ โดยมาตรา 54 แห่งประมวลรัษฎากร เป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับการหักภาษี ณ ที่จ่าย ได้บัญญัติไว้ดังนี้ 

“มาตรา 54 ถ้าผู้จ่ายเงินตามมาตรา 50 และมาตรา 53 มิได้หักและนำเงินส่ง หรือได้หักและนำเงินส่งแล้วแต่ไม่ครบจำนวนที่ถูกต้อง ผู้จ่ายเงินต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่ง หรือตามจำนวนที่ขาดไป แล้วแต่กรณี 

ในกรณีที่ผู้จ่ายเงินได้หักเงินภาษีไว้ตามมาตรา 50 หรือมาตรา 53 แล้ว ให้ผู้มีเงินได้ซึ่งต้องเสียภาษีพ้นความรับผิดที่จะต้องชำระเงินภาษีเท่าจำนวนที่ผู้จ่ายเงินได้หักไว้แล้วนั้น และให้ผู้จ่ายเงินรับผิดชำระเงินภาษีจำนวนนั้นแต่ฝ่ายเดียว”

ดังนั้นถ้าผู้จ่ายเงินไม่ได้นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มหรือนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ขาดไป ผู้จ่ายเงินต้องรับผิดในตัวภาษีมูลค่าเพิ่มที่ไม่ได้นำส่งหรือนำส่งไว้ขาดไป ตามมาตรา 83/6 ประกอบกับมาตรา 54 แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้ ยังต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน โดยเงินเพิ่มจะคำนวณตั้งแต่วันที่พ้นกำหนดเวลายื่นแบบ ภ.พ.36 จนถึงวันที่นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่ไม่ได้นำส่งหรือนำส่งไว้ขาดไป ตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร แต่ผู้จ่ายเงินไม่ต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับแต่อย่างใด เพราะผู้จ่ายเงินไม่ใช่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามกฎหมาย 

ตัวอย่างแนวคำวินิจฉัยของกรมสรรพากร

บริษัทฯ ได้หารือข้อกฎหมายเกี่ยวกับภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย และภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการจ่ายเงินค่าบริการให้แก่ ผู้ประกอบการในต่างประเทศ สำหรับการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักร โดยมีข้อเท็จจริงสรุปได้ดังนี้

1. บริษัทฯ ประกอบกิจการซ่อมอากาศยาน

2. เนื่องจากการซ่อมอากาศยานบางรุ่น (Model) บริษัทฯ มีความจำเป็นต้องซื้อชิ้นส่วนอุปกรณ์พร้อมจ้างผู้เชี่ยวชาญจากผู้ประกอบการในต่างประเทศเพื่อมาให้บริการในประเทศไทย โดยผู้ประกอบการในต่างประเทศจะเรียกเก็บเงินโดยแยกรายการค่าชิ้นส่วน อุปกรณ์ (Material) และค่าบริการ (Supervision Fee) ออกจากกัน ซึ่งบริษัทฯ จะจ่ายค่าใช้จ่ายดังกล่าวบางรายการให้กับผู้ประกอบการในต่างประเทศโดยตรง ดังนี้ 

2.1 ปี 2547 ค่าชิ้นส่วนอุปกรณ์ (Material) 

2.2 ปี 2548 ค่าบริการ (Supervision Fee) งวดแรก เมื่อวันที่ 8 มีนาคม 2548 ซึ่งในการจ่ายเงินค่าบริการดังกล่าว บริษัทฯ ไม่ได้หักภาษีเงินได้และนำส่งภาษีตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร และไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36) นำส่งกรมสรรพากร

3. บริษัทฯ จึงหารือว่า 

3.1 กรณีบริษัทฯ จ่ายเงินค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการในต่างประเทศ บริษัทฯ มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร และนำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการในต่างประเทศมีหน้าที่ต้องเสีย ตามมาตรา 83/6 แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ อย่างไร 

3.2 หากกรมสรรพากรเห็นว่า บริษัทฯ มีหน้าที่นำส่งภาษีเงินได้และภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับการจ่ายเงินค่าบริการจ้างผู้เชี่ยวชาญไปต่างประเทศ บริษัทฯ ขอให้กรมสรรพากรพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.81/2542 เรื่อง หลักเกณฑ์การงดหรือลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 22 มาตรา 26 มาตรา 67 ตรี มาตรา 89 มาตรา 91/21 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 9 กรกฎาคม พ.ศ. 2542 

4. ต่อมาบริษัทฯได้มีหนังสือชี้แจงข้อเท็จจริงเพิ่มเติมดังนี้

4.1 บริษัทฯ ต้องจ้างผู้ควบคุมการซ่อมหรือผู้เชี่ยวชาญจากผู้ประกอบการในต่างประเทศ ซึ่งประกอบด้วยบริษัทผู้ผลิตหรือบริษัทผู้ให้บริการซ่อมอากาศยานที่ได้รับการรับรองมาตรฐานสากล เนื่องจากในการซ่อมเครื่องบินแต่ละแบบซึ่งความเสียหายอาจเกิดจากอุบัติเหตุ หรือการชำรุดตามสภาพ หรือการตรวจซ่อมตามวงรอบ การให้บริการซ่อมจำเป็นต้องมีเจ้าหน้าที่เฉพาะด้านที่มีความรู้ความชำนาญจากบริษัทผู้ผลิต หรือบริษัทผู้ให้บริการซ่อมอากาศยานที่ได้รับการรับรองมาตรฐานสากลกำกับ ดูแล และให้การช่วยเหลือเจ้าหน้าที่ของบริษัทฯ เพื่อให้งานซ่อมบำรุงถูกต้องและได้มาตรฐานตามข้อกำหนด 

4.2 ผู้ควบคุมการซ่อมหรือผู้เชี่ยวชาญจากผู้ประกอบการในต่างประเทศมีหน้าที่ควบคุมการซ่อม ให้คำปรึกษา และถ่ายทอดเทคโนโลยีแก่เจ้าหน้าที่ของบริษัทฯ โดยงานซ่อมส่วนใหญ่ เจ้าหน้าที่ของบริษัทฯ จะเป็นผู้ดำเนินการซ่อมเองภายใต้การกำกับดูแลของเจ้าหน้าที่จากบริษัทผู้ผลิตหรือบริษัทผู้ให้บริการซ่อมอากาศยานดังกล่าว

4.3 ตั้งแต่ปี 2547 จนถึงปัจจุบัน บริษัทฯ ว่าจ้างผู้เชี่ยวชาญจากบริษัทผู้ผลิตหรือบริษัทผู้ให้บริการซ่อมอากาศยานจากต่างประเทศ รวม 4 แห่ง ได้แก่ 

• บริษัท A ตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศอิตาลี ผู้เชี่ยวชาญเข้ามาให้บริการแก่บริษัทฯ รวมระยะเวลาทั้งสิ้น 24 เดือน กล่าวคือ ตั้งแต่วันที่ 7 มิถุนายน 2547 ถึงวันที่ 6 กุมภาพันธ์ 2548 ตั้งแต่วันที่ 26 ตุลาคม 2547 ถึงวันที่ 25 มิถุนายน 2548 และตั้งแต่วันที่ 13 กรกฎาคม 2548 ถึงวันที่ 12 มีนาคม 2549 
• บริษัท S ตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศสิงคโปร์ ผู้เชี่ยวชาญเข้ามาให้บริการแก่บริษัทฯ รวมระยะเวลาทั้งสิ้น 120 วัน กล่าวคือ ตั้งแต่วันที่ 6 สิงหาคม 2547 ถึงวันที่ 4 ธันวาคม 2547 
• บริษัท M ตั้งขึ้นตามกฎหมายของสาธารณรัฐเช็ก ผู้เชี่ยวชาญเข้ามาให้บริการแก่บริษัทฯ รวมระยะเวลาทั้งสิ้น 11 เดือน กล่าวคือ ตั้งแต่วันที่ 25 สิงหาคม 2548 ถึงวันที่ 29 กรกฎาคม 2549 
• บริษัท P ตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศอินโดนีเซีย ผู้เชี่ยวชาญเข้ามาให้บริการแก่บริษัทฯ รวมระยะเวลาทั้งสิ้น 150 วัน กล่าวคือ ตั้งแต่วันที่ 27 กรกฎาคม 2548 ถึงวันที่ 24 ธันวาคม 2548

แนวคำวินิจฉัย

กรณีบริษัทฯ จ้างผู้เชี่ยวชาญของบริษัทผู้ผลิตหรือบริษัทผู้ให้บริการซ่อมอากาศยานในต่างประเทศ ได้แก่ บริษัท A บริษัท S บริษัท M และบริษัท P เข้ามาควบคุมการซ่อม ให้คำปรึกษา และถ่ายทอดเทคโนโลยีการซ่อมปรับปรุงอากาศยานให้แก่เจ้าหน้าที่ของบริษัทฯ โดยบริษัทฯ ตกลงจ่ายเงินค่าบริการ (Supervision Fee) ให้แก่ผู้ประกอบการในต่างประเทศโดยตรง ภาระภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มของผู้ประกอบการในต่างประเทศดังกล่าวแยกพิจารณาได้ดังนี้

1. ภาษีเงินได้นิติบุคคล 

1.1 กรณีผู้เชี่ยวชาญของบริษัท A ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศอิตาลี ได้เข้ามาปฏิบัติหน้าที่ในประเทศไทยเป็นระยะเวลารวมกันทั้งสิ้น 24 เดือน และกรณีผู้เชี่ยวชาญของบริษัท S ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศสิงคโปร์ เข้ามาปฏิบัติหน้าที่ในประเทศไทย เป็นระยะเวลารวมกันทั้งสิ้น 120 วัน ไม่ถือว่าบริษัท A และบริษัท S ได้ประกอบธุรกิจให้บริการผ่านสถานประกอบการถาวรที่ตั้งอยู่ในประเทศไทย ดังนั้นการจ่ายเงินค่าบริการ (Supervision Fee) ให้กับบริษัท A และบริษัท S เงินได้พึงประเมินดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นกำไรจากธุรกิจ (Business Profit) เมื่อบริษัท A และบริษัท S ไม่มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย บริษัท A และบริษัท S จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในประเทศไทย ตามข้อ 7 วรรคหนึ่ง แห่งอนุสัญญาระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสาธารณรัฐอิตาลีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งราชอาณาจักรไทยกับรัฐบาลแห่งสาธารณรัฐสิงคโปร์เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงการรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ ประกอบกับมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 

หากข้อเท็จจริงปรากฏว่า การให้คำปรึกษาและแนะนำด้านการซ่อมอากาศยานของผู้เชี่ยวชาญดังกล่าวมีลักษณะเป็นการให้ข้อสนเทศเกี่ยวกับประสบการณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรม หรือทางวิทยาศาสตร์ ซึ่งบริษัท A และบริษัท S มีสิทธิหวงกันแล้ว ค่าตอบแทนการให้บริการ (Supervision Fee) ย่อมเข้าลักษณะเป็น “ค่าสิทธิ” ตามข้อ 12 แห่งอนุสัญญาฯ ดังกล่าว บริษัทฯ มีหน้าที่ต้องหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายและนำส่งกรมสรรพากรตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 12 วรรคสอง (ข) แห่งอนุสัญญาระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสาธารณรัฐอิตาลีฯ และข้อ 12 วรรคสาม แห่งอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งราชอาณาจักรไทยกับรัฐบาลแห่งสาธารณรัฐสิงคโปร์ฯ ประกอบกับพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 

1.2 กรณีผู้เชี่ยวชาญของบริษัท M ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายข