สิทธิเก็บกิน สิทธิเหนืออสังหาริมทรัพย์หรือวางแผนภาษี

เมื่อกล่าวถึง “สิทธิเก็บกิน” หลายท่านอาจเกิดข้อสงสัยและไม่รู้ว่าสิทธิเก็บกินคืออะไร ซึ่งความจริงนั้น สิทธิเก็บกินถือเป็นทรัพยสิทธิอย่างหนึ่งตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ที่กฎหมายรับรอง และมีประโยชน์มากสำหรับเจ้าของที่ดินและผู้ที่ได้รับสิทธิเก็บกิน อีกทั้งในบางสถานการณ์สิทธิเก็บกินก็ถูกนำไปใช้ในการวางแผนภาษีอยู่บ่อยครั้ง

บทความนี้จึงขอหยิบยก “สิทธิเก็บกิน” ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาให้ผู้อ่านได้ศึกษาและทำความเข้าใจไปพร้อม ๆ กันดังนี้

สิทธิเก็บกินคืออะไร ?

สิทธิเก็บกิน หมายถึง สิทธิของบุคคลที่จะครอบครอง ใช้ และถือเอาประโยชน์จากอสังหาริมทรัพย์ของบุคคลอื่น[1] โดยสิทธิเก็บกินนี้ถือเป็นทรัพยสิทธิตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ที่จะตัดทอนอำนาจแห่งกรรมสิทธิ์ที่เจ้าของอสังหาริมทรัพย์มีอยู่ในทรัพย์สิน ให้โอนมาเป็นของผู้ทรงสิทธิเก็บกินเกือบทั้งหมด คงเหลือไว้เพียงสิทธิที่จะจำหน่ายทรัพย์สินไว้เท่านั้นที่ยังคงเป็นของเจ้าของทรัพย์สิน ผลคือผู้ทรงสิทธิเก็บกินจะมีสิทธิต่าง ๆ ที่เจ้าของอสังหาริมทรัพย์มี ยกตัวอย่างเช่น

1. สิทธิที่จะครอบครองทรัพย์สิน

2. สิทธิที่จะใช้สอยทรัพย์สิน

3. สิทธิที่จะถือเอาประโยชน์จากทรัพย์สิน เช่น ค่าเช่า

4. สิทธิที่จะจัดการทรัพย์สิน

5. สิทธิที่จะติดตามและเอาคืนซึ่งทรัพย์สินจากบุคคลผู้ไม่มีสิทธิจะยึดถือไว้

6. สิทธิที่จะขัดขวางมิให้ผู้อื่นสอดเข้าเกี่ยวข้องกับทรัพย์สินนั้นโดยมิชอบด้วยกฎหมาย

และเมื่อเจ้าของอสังหาริมทรัพย์ให้สิทธิเก็บกินแก่ผู้ใดแล้ว เจ้าของอสังหาริมทรัพย์ก็จะไม่มีสิทธิดังที่กล่าวมาในอสังหาริมทรัพย์นั้นอีก เสมือนได้โอนสิทธิต่าง ๆ ที่ตนมีในอสังหาริมทรัพย์ให้ผู้ทรงสิทธิเก็บกินทั้งหมด คงเหลือไว้เพียงสิทธิที่จะจำหน่ายทรัพย์สินไว้เท่านั้น[2]

อนึ่ง สิทธิเก็บกินจะก่อให้เกิดขึ้นเหนืออสังหาริมทรัพย์[3]ใด ๆ ก็ได้ แต่จะก่อให้เกิดขึ้นเหนือสังหาริมทรัพย์[4] ไม่ได้

การได้มาซึ่งสิทธิเก็บกิน

สิทธิเก็บกินจะได้มาโดยทางนิติกรรมเท่านั้น ไม่สามารถได้มาโดยทางอื่นได้ ซึ่งการได้มาโดยทางนิติกรรมนี้ จะต้องทำเป็นหนังสือและจดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ที่ดิน หากไม่จดทะเบียนจะใช้บังคับได้เฉพาะคู่กรณี (เจ้าของที่ดินกับผู้ทรงสิทธิเก็บกิน) ในฐานะบุคคลสิทธิเท่านั้น จะใช้ยันกับบุคคลภายนอกไม่ได้[5] และนิติบุคคลก็สามารถเป็นผู้ทรงสิทธิเก็บกินได้ ไม่ได้จำกัดไว้เฉพาะบุคคลธรรมดาเท่านั้น[6]

โดยสิทธิเก็บกินนี้จะก่อให้เกิดขึ้นโดยมีกำหนดเวลาหรือตลอดชีวิตของผู้ทรงสิทธิก็ได้

• ถ้าไม่ได้กำหนดเวลาไว้ กฎหมายให้สันนิษฐานว่ามีอยู่ตลอดชีวิตของผู้ทรงสิทธิ
• ถ้ามีกำหนดเวลาไว้ จะต้องไม่เกิน 30 ปี หากเกิน 30 ปี กฎหมายให้ลดลงมาเหลือ 30 ปี และสามารถต่ออายุได้อีกครั้งละไม่เกิน 30 ปี[7]

หน้าที่และความรับผิดของผู้ทรงสิทธิเก็บกินต่อเจ้าของทรัพย์สิน

ผู้ทรงสิทธิเก็บกินมีหน้าที่และความรับผิดดังนี้

1. หน้าที่ส่งมอบทรัพย์สินคืนให้แก่เจ้าของทรัพย์สินเมื่อสิทธิเก็บกินระงับสิ้นลง หากสิทธิเก็บกินสิ้นลงระหว่างที่ผู้ทรงสิทธิยังมีชีวิตอยู่ก็เป็นหน้าที่ของผู้ทรงสิทธิ หากสิทธิเก็บกินสิ้นลงเพราะความตายของผู้ทรงสิทธิก็เป็นหน้าที่ของทายาทผู้ทรงสิทธิเก็บกิน[8]

2. หน้าที่ต้องรักษาทรัพย์สินเสมือนกับที่วิญญูชนพึงรักษาทรัพย์สินของตนเอง[9]

3. หน้าที่ต้องสงวนภาวะแห่งทรัพย์สินไม่ให้เปลี่ยนไปในสาระสำคัญ กับต้องบำรุงรักษาทรัพย์สินปกติและซ่อมแซมเล็กน้อย การสงวนภาวะแห่งทรัพย์สินไม่ให้เปลี่ยนไปในสาระสำคัญ เช่น มีสิทธิเก็บกินในโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างจะรื้อโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างเพื่อทำสวนผลไม้ไม่ได้[10]

4. หน้าที่ต้องออกค่าใช้จ่ายในการจัดการทรัพย์สิน ตลอดจนเสียภาษีอากร และต้องใช้ดอกเบี้ยหนี้สินซึ่งติดพันทรัพย์สินนั้น (เฉพาะหนี้ที่ก่อขึ้นเพื่อประโยชน์แก่ตัวทรัพย์สิน)[11]

5. หน้าที่ต้องนำทรัพย์สินภายใต้สิทธิเก็บกินไปประกันวินาศภัยไว้เมื่อเจ้าของทรัพย์สินต้องการ แต่ถ้าทรัพย์สินภายใต้สิทธิเก็บกินได้เอาประกันภัยไว้แล้ว หากสัญญาประกันภัยสิ้นสุดลง ผู้ทรงสิทธิมีหน้าที่ต้องต่อสัญญาประกันภัย และมีหน้าที่ต้องเสียเบี้ยประกันภัยในระหว่างที่สิทธิเก็บกินยังมีอยู่[12]

6. ความรับผิดเมื่อทรัพย์สินภายใต้สิทธิเก็บกินสลายไปหรือเสื่อมราคาลง ผู้ทรงสิทธิเก็บกินต้องรับผิด เว้นแต่จะพิสูจน์ได้ว่าความเสียหายนั้นมิได้เกิดขึ้นเพราะความผิดของตน แต่ถ้าทรัพย์สินเสื่อมราคาเพราะการใช้ตามปกติ ผู้ทรงสิทธิก็ไม่ต้องรับผิดต่อเจ้าของทรัพย์

สิทธิและหน้าที่ของเจ้าของทรัพย์สินต่อผู้ทรงสิทธิเก็บกิน

เจ้าของทรัพย์สินมีสิทธิและหน้าที่ดังนี้

1. สิทธิคัดค้าน ไม่ให้ผู้ทรงสิทธิเก็บกินใช้ทรัพย์สินในทางอันไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือใช้ในทางที่ไม่สมควร และถ้าเจ้าของทรัพย์สินพิสูจน์ได้ชัดว่าสิทธิในทรัพย์สินของตกอยู่ในภยันตราย เจ้าของทรัพย์สินมีสิทธิเรียกให้ผู้ทรงสิทธิเก็บกินหาประกันให้ได้[13]

2. หน้าที่ต้องออกค่าซ่อมแซมใหญ่หรือค่าใช้จ่ายสำคัญที่ต้องทำเพื่อรักษาทรัพย์สิน[14] และค่าใช้จ่ายในกรณีพิเศษที่เกิดขึ้นเป็นครั้งคราว[15]

การระงับสิ้นไปของสิทธิเก็บกิน[16]

สิทธิเก็บกินอาจระงับสิ้นไปได้ ในกรณีดังนี้

1. เมื่อครบกำหนดระยะเวลาตามนิติกรรมก่อตั้งสิทธิเก็บกิน

2. เมื่อทำนิติกรรมระงับสิทธิเก็บกินก่อนครบกำหนด แต่จะบริบูรณ์ต่อเมื่อทำเป็นหนังสือและจดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่

3. เมื่อผู้ทรงสิทธิเก็บกินตาย

4. เมื่อทรัพย์สินภายใต้สิทธิเก็บกินสลายไปทั้งหมด และเป็นการพ้นวิสัยที่จะให้กลับคืนดีได้ 

“สิทธิเก็บกิน” สิทธิเหนืออสังหาริมทรัพย์หรือวางแผนภาษี

จากที่กล่าวมาทั้งหมด จะเห็นได้ว่าการให้สิทธิเก็บกิน คือ การที่เจ้าของอสังหาริมทรัพย์โอนสิทธิให้หรือให้บุคคลอื่นมีสิทธิครอบครอง ใช้ และถือเอาประโยชน์จากอสังหาริมทรัพย์ของตน โดยเจ้าของอสังหาริมทรัพย์จะคงเหลือไว้เพียงสิทธิที่จะจำหน่ายอสังหาริมทรัพย์เท่านั้น และผู้ที่ได้รับสิทธิเก็บกินจะเรียกว่า “ผู้ทรงสิทธิเก็บกิน”

ด้วยการที่สิทธิเก็บกินเป็นสิทธิเหนืออสังหาริมทรัพย์ หรือทรัพยสิทธิที่จะตัดทอนอำนาจแห่งกรรมสิทธิ์ที่เจ้าของอสังหาริมทรัพย์มีอยู่ในทรัพย์สิน ให้โอนมาเป็นของผู้ทรงสิทธิเก็บกินเกือบทั้งหมดนี่เอง จึงทำให้สิทธิเก็บกินถูกหยิบยกมาใช้ในการวางแผนภาษีหรือเพื่อประโยชน์ในการเสียภาษีบางกรณี

อย่างไรก็ดี ก่อนที่จะใช้หรือก่อให้เกิดสิทธิเก็บกินขึ้น ผู้เสียภาษีก็ควรจะเข้าใจข้อกฎหมายเกี่ยวกับสิทธิเก็บกินและกฎหมายภาษีอากรให้ดี ทั้งยังต้องคำนึงถึงข้อเท็จจริงต่าง ๆ ประกอบด้วยว่า การก่อให้เกิดสิทธิเก็บกินจะเป็นประโยชน์และเป็นไปตามเจตนารมณ์ของเจ้าของทรัพย์สินและผู้ทรงสิทธิเก็บกินหรือไม่

ตัวอย่างประโยชน์ของสิทธิเก็บกินที่มักนำไปใช้ในการวางแผนภาษีหรือเพื่อประโยชน์ในการเสียภาษี เช่น

สิทธิเก็บกินกับภาษีการรับมรดก

ภาษีการรับมรดก[17] เป็นภาษีที่เก็บจากมูลค่าของมรดกที่ทายาทได้รับจากเจ้ามรดกแต่ละราย โดยผู้รับมรดกเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีสำหรับมรดกที่ได้รับส่วนที่เกิน 100 ล้านบาท ซึ่งจะเสียภาษีในอัตราร้อยละ 10 แต่ถ้าผู้รับมรดกเป็นบุพการีหรือผู้สืบสันดานอัตราภาษีจะลดลงเหลือร้อยละ 5 โดยจุดสำคัญที่จะทำให้ไม่เสียภาษีมรดกก็คือ หากมรดกที่ได้รับมีมูลค่าไม่เกิน 100 ล้าน ผู้รับมรดกก็ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการรับมรดก ดังนั้นในกรณีที่บิดามารดามีทรัพย์สินเป็นจำนวนมากและกลัวหรือเป็นกังวลว่าบุตรหลานจะต้องเสียภาษีการรับมรดกภายหลังจากที่ตนไม่อยู่แล้ว ก็สามารถที่จะจัดการหรือโอนทรัพย์สินให้แก่บุตรหลานในขณะที่ตนมีชีวิตอยู่ เพื่อไม่ให้ต้องมีภาระภาษีการรับมรดกในอนาคตได้

แต่ครั้นจะโอนที่ดินหรือบ้านให้แก่บุตรหลาน บางท่านก็อาจเกิดข้อกังวลว่าเมื่อโอนให้ไปแล้ว บุตรหลานจะดูแลตนเมื่อยามแก่ชราลงหรือไม่ ตนจะโดนไล่ออกจากที่ดินหรือบ้านนั้นหรือไม่ หรือหากโอนที่ดินให้แก่บุตรหลานไปแล้วตนจะหารายได้จากทางไหน เพราะจะไม่มีสิทธิเก็บเกี่ยวเอาผลประโยชน์ เช่น ค่าเช่าจากที่ดินนั้นได้อีกต่อไป 

ปัญหาต่าง ๆ เหล่านี้ ความจริงแล้วสามารถป้องกันหรือบรรเทาความเสี่ยงได้ด้วยการจดทะเบียนสิทธิเก็บกิน กล่าวคือ เมื่อบิดามารดาจดทะเบียนโอนที่ดินหรือบ้านให้แก่บุตรหลาน บิดามารดาก็สามารถจดทะเบียนสิทธิเก็บกินบนที่ดินที่โอนเพื่อให้ตนมีสิทธิที่จะครอบครอง ใช้ และถือเอาประโยชน์จากที่ดินหรือบ้านนั้นตลอดชีวิตของตนได้ เพื่อเป็นหลักประกันว่าบุตรหลานผู้รับโอนที่ดินจะไม่สามารถขับไล่บิดามารดาออกจากที่ดินหรือบ้านได้ และเป็นหลักประกันว่าตนจะมีสิทธิเก็บเกี่ยวเอาผลประโยชน์จากที่ดิน เช่น ค่าเช่าเพื่อไว้ใช้จ่ายได้ตลอดชีวิต

ดังนั้นการจดทะเบียนสิทธิเก็บกินจึงเป็นทางเลือกหนึ่งของบิดามารดาหรือเจ้ามรดกที่ต้องการจะจัดการทรัพย์สินของตนในขณะที่ยังมีชีวิต และต้องการจะป้องกันความเสี่ยงของตนเองภายหลังจากที่โอนทรัพย์สินแล้ว เพราะไม่ต้องการที่จะให้ทายาทต้องรับภาระภาษีการรับมรดกในอนาคต

สิทธิเก็บกินกับภาษีเงินได้

ภาษีเงินได้เป็นภาษีที่จัดเก็บจากเงินได้ที่บุคคลได้รับหรือถือว่าได้รับอสังหาริมทรัพย์ อาจแบ่งออกเป็น

• การจัดเก็บภาษีจากผู้มีเงินได้ที่เป็นบุคคลธรรมดาทั่วไป คือ ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา 
• การจัดเก็บภาษีจากผู้มีเงินได้ที่เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล คือ ภาษีเงินได้นิติบุคคล 

หากอสังหาริมทรัพย์ใดก่อให้เกิดเงินได้ขึ้น เช่น เจ้าของที่ดินนำที่ดินออกให้เช่าและได้รับค่าเช่า เจ้าของที่ดินก็มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ หากเจ้าของที่ดินเป็นบุคคลทั่วไปก็จะเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หากเจ้าของที่ดินเป็นบริษัทก็จะเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่กฎหมายกำหนด

อย่างไรก็ดี หากที่ดินหรืออสังหาริมทรัพย์ใดได้จดทะเบียนสิทธิเก็บกิน ผู้ทรงสิทธิเก็บกินจะมีสิทธิครอบครอง ใช้ และถือเอาประโยชน์จากอสังหาริมทรัพย์ภายใต้สิทธิเก็บกิน ดังนั้นหากไม่ขัดกับสิทธิเก็บกินที่ผู้ทรงสิทธิได้รับจากเจ้าของที่ดิน ผู้ทรงสิทธิเก็บกินก็สามารถนำที่ดินหรืออสังหาริมทรัพย์ภายใต้สิทธิเก็บกินออกให้ผู้อื่นเช่า และเก็บเกี่ยวค่าเช่าหรือผลประโยชน์จากที่ดินหรืออสังหาริมทรัพย์นั้นได้ กรณีนี้จะถือว่าผู้ทรงสิทธิเก็บกินเป็นผู้มีเงินได้จากค่าเช่าทรัพย์สิน ส่วนเจ้าของทรัพย์สินไม่ใช่ผู้มีเงินได้[18]

เมื่อผู้ทรงสิทธิเก็บกินมีสิทธิได้รับค่าเช่าและถือเป็นผู้มีเงินได้ที่ต้องเสียภาษี ดังนั้นการจดทะเบียนสิทธิเก็บกินจึงเป็นวิธีการหนึ่งที่เจ้าของอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นบุคคลธรรมดามักนำมาใช้เพื่อที่จะลดภาระภาษีของตนเอง โดยการจดทะเบียนสิทธิเก็บกินให้บุคคลในครอบครัวเพื่อกระจายฐานภาษีให้บุคคลที่มีรายได้น้อย ส่งผลให้เสียภาษีในอัตราที่ต่ำลง เช่น นาย ก. เป็นเจ้าของที่ดินปล่อยให้บุคคลอื่นเช่าเป็นรายเดือน เดือนละ 50,000 บาท เนื่องจากนาย ก. มีเงินได้หลายทาง ซึ่งปกติจะเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในอัตราร้อยละ 35 ทุกปี หากนาย ก. จดทะเบียนสิทธิเก็บกินให้แก่บุตร บุตรของนาย ก. ก็จะเป็นผู้ทรงสิทธิเก็บกิน นับแต่จดทะเบียนสิทธิเก็บกินและมีสิทธิได้รับค่าเช่าเดือนละ 50,000 บาท ค่าเช่าจากเดิมที่ถือเป็นเงินได้ของนาย ก. (เจ้าของที่ดิน) ซึ่งต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 35 ก็กลายเป็นเงินได้ของบุตรนาย ก. หากบุตรของนาย ก. ไม่มีเงินได้อื่นเลย บุตรของนาย ก. ก็จะเสียภาษีเงินได้จากค่าเช่าในอัตราที่ต่ำกว่านาย ก. (อัตราก้าวหน้า) เป็นต้น

จะเห็นว่าการจดทะเบียนสิทธิเก็บกินบางกรณีก็สามารถช่วยให้ผู้เสียภาษีสามารถประหยัดภาษีได้จริง แต่สิ่งที่สำคัญก็คือ ค่าเช่าหรือเงินได้ที่ได้รับจากอสังหาริมทรัพย์ที่จะถือเป็นเงินได้ของผู้ทรงสิทธิเก็บกินจะต้องเป็นเงินได้ที่เกิดขึ้นภายหลังจากการจดทะเบียนสิทธิเก็บกิน หากเกิดขึ้นก่อนจดทะเบียน เงินได้นั้นก็ยังถือเป็นเงินได้ของเจ้าของที่ดิน หากพิจารณาผู้มีเงินได้ไม่ถูกต้อง ก็อาจทำให้เจ้าของที่ดินและผู้ทรงสิทธิเก็บชำระภาษีไม่ถูกต้องและอาจเกิดความรับผิดทางภาษีตามมา

ดังคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 575/2560 ที่ได้วินิจฉัยว่า 

“คดีนี้ พ. เจ้าของกรรมสิทธิ์ที่ดินมีโฉนดเป็นผู้ทำสัญญาให้บริษัท บ. เช่า เป็นเวลา 30 ปี บริษัท บ. ตกลงชำระค่าหน้าดิน 87,500,000 บาท ในวันเดียวกัน พ. ทำหนังสือสัญญาให้สิทธิเก็บกินบนที่ดินดังกล่าวแก่โจทก์ทั้ง 3 คน ซึ่งเป็นหลาน และบริษัท บ. ตกลงจ่ายค่าหน้าดินและค่าเช่าให้แก่โจทก์ทั้ง 3 คน ในฐานะผู้ทรงสิทธิเก็บกิน แต่เพิ่งไปจดทะเบียนสิทธิเก็บกินต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ภายหลังจากที่มีการทำสัญญาเช่าแล้ว

ดังนั้นผู้มีเงินได้ตามสัญญาเช่า คือ พ. ซึ่งเป็นคู่สัญญาตามสัญญาเช่า โจทก์ทั้ง 3 คนเป็นเพียงผู้รับเงินค่าเช่าแทน พ. เท่านั้น การที่บริษัท บ. ออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ให้แก่โจทก์ทั้ง 3 คน จึงเป็นการออกหนังสือรับรองผิดหน่วยภาษี โจทก์ทั้ง 3 คนจึงไม่มีสิทธิขอคืนภาษี”

[1] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1417

[2] คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 15033/2555

[3] อสังหาริมทรัพย์ หมายถึง ที่ดินและทรัพย์อันติดอยู่กับที่ดิน (โรงเรือน สิ่งปลูกสร้าง) อันมีลักษณะเป็นการถาวรหรือประกอบเป็นอันเดียวกับที่ดินนั้น

[4] สังหาริมทรัพย์ หมายถึง ทรัพย์สินอื่นนอกจากอสังหาริมทรัพย์ และรวมถึงสิทธิอันเกี่ยวกับทรัพย์สินนั้นด้วย

[5] คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2380/2542 (ประชุมใหญ่)

[6] คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4074/2536

[7] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1418

[8] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1420

[9] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1421

[10] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1424

[11] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1426

[12] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1427

[13] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1423

[14] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1424 วรรคสอง

[15] ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1425

[16] ศาสตราจารย์ บัญญัติ สุชีวะ, คำอธิบายกฎหมายลักษณะทรัพย์, พิมพ์ครั้งที่ 15 ปรับปรุงโดยศาสตราจารย์พิเศษ ไพโรจน์ วายุภาพ, หน้า 378

[17] พระราชบัญญัติภาษีการรับมรดก พ.ศ. 2558

[18] เทียบเคียงหนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรที่ กค 0702/6613 ลงวันที่ 24 กรกฎาคม 2556