ก่อสร้าง ซื้อ ปรับปรุง ต่อเติม ซ่อมแซม “อาคาร” ประเด็นทางภาษีที่ควรทราบ

ในการทำธุรกิจ ผู้ประกอบกิจการจะต้องมีสถานที่ที่ใช้ในการประกอบกิจการ โดยปกติแล้วไม่ว่าจะเป็นที่อยู่อาศัย อาคารสำนักงานที่ใช้เป็นสถานที่ในการดำเนินการ ซึ่งต้นทุนหรือรายจ่ายส่วนหนึ่งของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลก็จะเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายของอาคารสำนักงานหรือสถานที่ที่ใช้ประกอบกิจการ ไม่ว่าจะปลูกสร้าง ซื้อมาเป็นกรรมสิทธิ์ของตนเอง หรือเช่ามาเพื่อใช้ในกิจการ นอกจากนั้นจะมีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับอาคารซึ่งอาจจะเป็นค่าปรับปรุง ต่อเติม ซ่อมแซม ค่าตกแต่ง ซึ่งล้วนแต่เป็นรายจ่ายของกิจการทั้งสิ้น 

ภาระภาษีที่เกี่ยวกับรายจ่ายดังกล่าว จะมีทั้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีหัก ณ ที่จ่าย และอากรแสตมป์ 

รายจ่ายเกี่ยวกับการได้มาซึ่งอาคาร

รายจ่ายเกี่ยวกับการได้มาซึ่งอาคารของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ต้องการมีอาคารของตนเองเพื่อนำมาใช้ในการประกอบกิจการ อาคารที่ได้มาอาจจะได้มาโดยการลงทุนก่อสร้างอาคาร ไม่ว่าจะเป็นอาคารสำนักงาน อาคารโรงงาน อาคารคลังเก็บสินค้า หรืออาคารอื่นใดที่สร้างขึ้นเพื่อเป็นสินทรัพย์ของบริษัทฯ ก็ตาม เงินลงทุนในการก่อสร้างอาคารตั้งแต่การวางแผนออกแบบไปจนถึงขั้นตอนการก่อสร้าง จนก่อสร้างแล้วเสร็จ รายจ่ายดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนซึ่งเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่อาจลงรายจ่ายได้ หรือในกรณีที่บริษัทฯ ซื้ออาคารจากผู้ขาย เงินลงทุนในการซื้ออาคารถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนซึ่งเป็นรายจ่ายต้องห้าม ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่อาจลงรายจ่ายได้ 

โดยมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติไว้ว่า

“มาตรา 65 ตรี รายการต่อไปนี้ ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ

(5) รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน หรือรายจ่ายในการต่อเติม เปลี่ยนแปลง ขยายออก หรือทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน แต่ไม่ใช่เป็นการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิม”

แต่อย่างไรก็ดี ต้นทุนในการก่อสร้างอาคารหรือซื้ออาคารดังกล่าวสามารถหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนด ตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 

นอกจากนี้ ในกรณีการก่อสร้างอาคารนั้นจะมีภาษีซื้อที่เกิดจากรายจ่ายในการก่อสร้างอาคารเข้ามาเกี่ยวข้องด้วย ซึ่งข้อพิจารณาเกี่ยวกับภาษีซื้อต้องแยกพิจารณากับรายจ่ายที่เป็นต้นทุนในการก่อสร้างอาคารต่างหาก กล่าวคือ หากการก่อสร้างอาคารนั้นเป็นอาคารที่ก่อสร้างขึ้นเพื่อใช้ในกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เช่น การก่อสร้างอาคารโรงแรม อาคารสำนักงาน คลังสินค้า ที่ก่อสร้างขึ้นเพื่อใช้ในการประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีซื้ออันเกิดจากการก่อสร้างดังกล่าว ผู้ประกอบการจดทะบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ก่อสร้างต้องนำไปหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม จะนำภาษีซื้อนั้นมารวมเป็นต้นทุนอาคารเพื่อหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาไม่ได้

แต่ถ้าเป็นการก่อสร้างอาคารที่จำไปใช้ในกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม เช่น สร้างอะพาร์ตเมนต์เพื่อให้เช่า (การใช้เช่าอาคารได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 81 (1) (ต) แห่งประมวลรัษฎากร) ภาษีซื้อจากการก่อสร้างอาคารจะนำไปหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้ เนื่องจากเป็นภาษีซื้อต้องห้ามมิให้นำไปหักออกจากภาษีขายตามข้อ 2 (3) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42)ฯ แต่สามารถนำภาษีซื้อดังกล่าวไปรวมเป็นต้นทุนเพื่อหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของอาคารดังกล่าวได้

อย่างไรก็ตาม ถ้าเป็นการก่อสร้างอาคารที่นำไปใช้ในกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีซื้อจากการก่อสร้างอาคารดังกล่าวต้องเฉลี่ยภาษีซื้อตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29)ฯ และนำภาษีซื้อส่วนที่เฉลี่ยได้ของกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มไปหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วนภาษีซื้อที่เฉลี่ยได้ของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ให้นำไปรวมเป็นต้นทุนของอาคารเพื่อหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาต่อไป 

ส่วนกรณีซื้ออาคารมาเพื่อใช้ในการประกอบกิจการ การขายอาคารของผู้ขายอาคารนั้นเป็นกิจการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ จึงไม่มีกรณีที่จะเกิดภาษีซื้อจากการซื้ออาคาร

กรณีศึกษาตามแนวคำวินิจฉัยของกรมสรรพากร

กรณีที่บริษัทฯ ลงทุนในการก่อสร้างอาคารฯ ในการลงทุนก่อสร้างอาคารนั้นจึงต้องพิจารณารายจ่ายที่เกี่ยวข้องว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม (ต้องนำไปรวมเป็นต้นทุนในการก่อสร้างอาคารและหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา) หรือเป็นรายจ่ายในการดำเนินกิจการที่สามารถลงเป็นรายจ่ายในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีได้หรือไม่

ทั้งนี้ มีกรณีศึกษาตามแนวคำวินิจฉัยของกรมสรรพากรที่น่าสนใจดังนี้

ค่าใช้จ่ายก่อนการดำเนินงาน

บริษัทฯ ประกอบกิจการโรงแรม ได้ก่อสร้างตัวอาคารโรงแรมแล้วเสร็จและเริ่มเปิดดำเนินการแล้ว แต่ก่อนที่โรงแรมจะเริ่มดำเนินการได้มีค่าใช้จ่ายบางอย่างเกิดขึ้น จึงขอทราบว่า ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ก่อนที่โรงแรมจะเริ่มดำเนินการดังต่อไปนี้ จะเข้าลักษณะเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร หรือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่รายจ่ายดังกล่าวได้เกิดขึ้น คือ 

1. ค่าว่าจ้างบริษัทผู้ควบคุมดูแลงานก่อสร้างตัวอาคารโรงแรมให้เป็นไปตามแบบของโรงแรมและถูกต้องตามหลักวิชาการด้านสถาปัตยกรรมและวิศวกรรม จำนวน 20 ล้านบาท 

2. ค่าเงินเดือนของพนักงานในระหว่างการฝึกอบรมก่อนเปิดดำเนินงาน และเงินเดือนที่ต้องจ่ายให้แก่พนักงานในช่วงที่โรงแรมต้องเลื่อนการเปิดกิจการออกไปอีกเป็นเวลา 5 เดือน อันเนื่องมาจากความล่าช้าในการก่อสร้างและตกแต่งอาคารโรงแรม จำนวน 50 ล้านบาท 

3. ค่าธรรมเนียมของหนังสือค้ำประกันที่ธนาคารออกให้เพื่อเป็นประกันการจ่ายเงินค่าจ้างให้แก่บริษัทผู้รับจ้างบริหารโรงแรมตามสัญญาว่าจ้างบริหารโรงแรมเป็นเวลา 10 ปี จำนวน 10 ล้านบาท

4. ค่าธรรมเนียมที่ปรึกษาการจัดการโรงแรมที่จ่ายให้บริษัทผู้บริหารโรงแรม จำนวน 10 ล้านบาท

5. ค่าปรึกษากฎหมายในการทำสัญญาว่าจ้างผู้บริหารโรงแรม จำนวน 2 ล้านบาท

6. ค่าโฆษณาและประชาสัมพันธ์เปิดตัวแนะนำโรงแรมทั้งในประเทศและต่างประเทศ จำนวน 5 ล้านบาท 

7. ค่าใช้จ่ายในการติดต่องานโครงการโรงแรมและค่าเดินทางของผู้บริหารโรงแรมจากต่างประเทศที่โรงแรมต้องจ่ายชดเชยให้ จำนวน 3 ล้านบาท 

8. ค่ารับรองตัวแทนบริษัทท่องเที่ยวจากต่างประเทศในการแนะนำโรงแรม จำนวน 2 ล้านบาท

คำวินิจฉัย

1. ค่าจ้างบริษัทผู้ควบคุมดูแลงานก่อสร้างตัวอาคารตามข้อ 1 ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ จะนำรายจ่ายดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ แต่มีสิทธินำไปหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในลักษณะอาคารถาวรตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527

2. ค่าเงินเดือนพนักงาน ค่าธรรมเนียมหนังสือค้ำประกัน ค่าธรรมเนียมที่ปรึกษา ค่าที่ปรึกษากฎหมาย และค่าใช้จ่ายในการติดต่องาน ตามข้อ 2 ข้อ 3 ข้อ 4 ข้อ 5 และข้อ 7 ถือเป็นค่าใช้จ่ายในการดำเนินงานของบริษัทลูกค้าของสำนักงาน จึงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร

3. ค่าโฆษณาและประชาสัมพันธ์เปิดตัวแนะนำโรงแรมตามข้อ 6 และค่ารับรองตัวแทนบริษัทท่องเที่ยวจากต่างประเทศเพื่อแนะนำโรงแรมตามข้อ 8 เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ บริษัทจึงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร

(หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0802/8888 ลงวันที่ 21 พฤษภาคม 2536) 

ค่าใช้จ่ายในการก่อสร้าง ค่าที่ปรึกษา ค่าธรรมเนียม

บริษัทฯ ดำเนินการจัดตั้งโรงงาน บริษัทฯ มีค่าใช้จ่ายจัดตั้งบริษัทฯ จำนวนหนึ่ง ซึ่งยังมิได้ตัดเป็นค่าใช้จ่าย บริษัทฯ จะขอเฉลี่ยตัดเป็นค่าใช้จ่ายรวม 10 รอบระยะเวลาบัญชี หรือจะต้องเริ่มตัดเป็นค่าใช้จ่ายเมื่อเริ่มการผลิต

คำวินิจฉัย 

รายจ่ายในการจัดตั้งโรงงาน นำมาถือเป็นรายจ่ายได้ดังนี้

1. รายจ่ายส่วนใดที่ถือว่าเป็นรายจ่ายดำเนินงาน เช่น ค่าที่ปรึกษากฎหมาย ค่าธรรมเนียมต่าง ๆ เป็นต้น ให้นำไปหักเป็นรายจ่ายได้ทั้งหมดเป็นรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่าย เพราะถือว่าเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3) แห่งประมวลรัษฎากร

2. รายจ่ายส่วนใดที่ถือว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เช่น ค่าก่อสร้างโรงงาน ค่าซื้อเครื่องจักร ค่าใช้จ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิประกอบกิจการตามใบอนุญาต สิทธิบัตร หรือสิทธิอย่างอื่น เป็นต้น มิให้นำมาหักเป็นรายจ่าย เพราะต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ให้หักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ในอัตราร้อยละของมูลค่าต้นทุนแต่ละประเภทของทรัพย์สินตามมาตรา 5 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 22) พ.ศ. 2509 สำหรับทรัพย์สินที่มีอยู่แล้วในรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อนวันที่ 31 ธันวาคม 2527 หรือตามนัยมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 สำหรับทรัพย์สินที่ได้มาในรอบระยะเวลาบัญชีซึ่งเริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2527 เป็นต้นไป 

(หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0802/9767 วันที่ 20 กรกฎาคม2530)

ข้อสังเกต

ค่าใช้จ่ายที่เป็นค่าที่ปรึกษาและค่าธรรมเนียมต่าง ๆ ตามข้อเท็จจริงข้างต้น เป็นรายจ่ายที่เกี่ยวกับการจัดตั้งบริษัทฯ จึงถือเป็นรายจ่ายได้ทั้งจำนวน ไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนที่ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามแต่อย่างใด

รายจ่ายในการก่อสร้างเสาเข็ม วางฐานราก ค่าสำรวจ ค่าออกแบบ

บริษัทฯ มีวัตถุประสงค์หลัก คือ การประกอบกิจการโรงแรมตั้งแต่ปี พ.ศ. 2533 เป็นต้นมา บริษัทฯ มีโครงการที่ได้ยกเลิกการดำเนินการอยู่ 2 โครงการ คือ 

1. โครงการที่พักอาศัย (Residence) ในกรุงเทพมหานคร บริษัทฯ ได้ดำเนินการถึงขั้นการปรับฐานรากก่อนหยุดดำเนินการทั้งหมด ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นตั้งแต่ พ.ศ. 2536 - 2538 ประกอบด้วย 

(1) ค่าใช้จ่ายในการก่อสร้าง ซึ่งอยู่ในช่วงของงานฐานรากและเสาเข็ม รวมถึงค่าที่ปรึกษาด้านวิศวกรรมอื่น ๆ 

(2) ค่าใช้จ่ายอื่น ๆ 

รวมเป็นเงินทั้งสิ้นประมาณ 125 ล้านบาท 

2. โครงการโรงแรม ณ จังหวัดภูเก็ต บริษัทฯ ได้ดำเนินการถึงขั้นการสำรวจพื้นที่ดินเท่านั้น โดยยังไม่มีการปรับฐานราก ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นตั้งแต่ พ.ศ. 2534 - 2537 ประกอบด้วย 

(1) ค่าใช้จ่ายสำหรับการสำรวจพื้นที่ดินโดยยังไม่มีการก่อสร้างใด ๆ

(2) ค่าใช้จ่ายสำหรับการออกแบบและการจัดการ

รวมเป็นเงินทั้งสิ้นประมาณ 53 ล้านบาท 

เนื่องจากโครงการทั้ง 2 โครงการ ได้ล้มเลิกไปโดยจะไม่มีการก่อสร้างต่อไปอีก แต่บริษัทฯ มีค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากโครงการทั้ง 2 ตามที่กล่าวข้างต้น เป็นค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน บริษัทฯ ไม่มีสิทธิ์นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร และจะหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาก็ไม่ได้ เพราะการก่อสร้างยังไม่แล้วเสร็จ และบริษัทฯ ยังไม่อาจใช้ประโยชน์ในทรัพย์สินนั้นแต่ประการใด 

จากหนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0802/15153 ลงวันที่ 13 พฤศจิกายน 2527 กรมสรรพากรวินิจฉัยว่า โครงการสร้างไซโลปูนพักการก่อสร้างไว้และไม่ได้สร้างต่อ ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากการก่อสร้างทั้งหมดให้หักเป็นรายจ่ายได้ทั้งหมดในรอบระยะเวลาบัญชีซึ่งบริษัทรื้อหรือทำลายสิ่งก่อสร้างดังกล่าว ซึ่งในกรณีของบริษัทฯ โครงการที่พักอาศัยมีการก่อสร้างไปเฉพาะส่วนฐานรากซึ่งอยู่ใต้ดิน และหากต้องทำลายสิ่งที่เป็นฐานรากบริษัทฯ จะดำเนินการทำลายได้อย่างไร เพราะค่าใช้จ่ายในการขุดเพื่อการทำลายจะเป็นการเพิ่มค่าใช้จ่ายและเพิ่มจำนวนการขาดทุนของบริษัทฯ อีก และในความเป็นจริง การขุดเสาเข็มขึ้นมาทำลายไม่สามารถกระทำได้ ส่วนโครงการโรงแรมที่ภูเก็ตยังไม่มีการก่อสร้างใด ๆ มีแต่ค่าใช้จ่ายจากการสำรวจและออกแบบ 

บริษัทฯ จึงขอนำค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นตามโครงการทั้ง 2 ดังกล่าวเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่กรมสรรพากรเห็นสมควร หรือตัดเป็นรายจ่ายตามวิธีที่กรมสรรพากรอนุญาตให้ถือปฏิบัติได้นั้น

คำวินิจฉัย

ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นในการดำเนินโครงการที่พักอาศัยและโครงการโรงแรมตามข้อเท็จจริงข้างต้น เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน มิให้นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร และบริษัทฯ จะนำค่าใช้จ่ายดังกล่าวมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาก็ไม่ได้เช่นกัน เพราะการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินจะเริ่มหักนับตั้งแต่วันที่ได้ทรัพย์สินนั้นมา วันที่ถือว่าได้ทรัพย์สินมาหมายถึงวันที่ทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้ คือวันที่มีการก่อสร้างแล้วเสร็จ ซึ่งกรณีทรัพย์สินของบริษัทฯ เป็นทรัพย์สินที่ก่อสร้างยังไม่แล้วเสร็จ ดังนั้นหากบริษัทฯ ประสงค์จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใด บริษัทฯ ก็จะต้องทำการรื้อหรือทำลายสิ่งก่อสร้างดังกล่าวในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นแต่ประการเดียวเท่านั้น ทั้งนี้ เนื่องจากไม่มีกฎหมายใดให้อำนาจกรมสรรพากรอนุมัติเป็นอย่างอื่นได้ 

(หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0811/02447 ลงวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2541)

รายจ่ายในการออกแบบ

บริษัทฯ มีรายจ่ายค่าออกแบบอาคารอะพาร์ตเมนต์จำนวน 73.67 ล้านบาท ตามโครงการก่อสร้างอะพาร์ตเมนต์ในที่ดินถนนพระราม 3 ที่บริษัทฯ เช่ามาจากบริษัท ศ. จำกัด บริษัทฯ ได้จ่ายค่าออกแบบอาคารดังกล่าวไประหว่างปี 2537  - 2539 

แต่เนื่องจากเกิดวิกฤตการณ์ทางเศรษฐกิจในปี 2540 บริษัทฯ ยังมิได้ลงมือก่อสร้างจึงชะลอโครงการไว้ก่อนเพื่อรอดูสถานการณ์ ปรากฏว่าวิกฤตการณ์ทางเศรษฐกิจรุนแรงเกินกว่าที่คาดหมายไว้มาก ธุรกิจอสังหาริมทรัพย์ได้รับผลกระทบรุนแรงที่สุด เศรษฐกิจของประเทศอยู่ในภาวะตกต่ำและชะลอตัว กำลังซื้อของประชาชนลดลงอย่างมาก จนบัดนี้เวลาได้ล่วงเลยมาหลายปี สถานการณ์ยังไม่ดีขึ้น และยังประเมินไม่ได้ว่าธุรกิจอะพาร์ตเมนต์จะสามารถฟื้นตัวและเริ่มดำเนินการได้อีกเมื่อใด ตลอดจนไม่มีสถาบันการเงินแห่งใดให้กู้ยืมเงินเพื่อทำโครงการดังกล่าว นอกจากนี้ ใบอนุญาตก่อสร้างที่บริษัทฯ ได้รับอนุมัติให้ต่ออายุจากกรุงเทพมหานครได้หมดอายุลงเมื่อวันที่ 15 มิถุนายน 2543 และบริษัทฯ ไม่สามารถต่ออายุได้อีกตามกฎเกณฑ์ของกรุงเทพมหานคร และประการสำคัญ บริษัท ศ. จำกัด ซึ่งเป็นผู้ให้เช่าที่ดินได้บอกเลิกการให้เช่า เพราะผู้เช่าไม่ได้ก่อสร้างอาคารตามระยะเวลาที่กำหนด

ดังนั้นบริษัทฯ จึงจำเป็นต้องยกเลิกโครงการก่อสร้างอะพาร์ตเมนต์ดังกล่าว บริษัทฯ จึงขออนุมัติตัดจ่ายค่าออกแบบโครงการอะพาร์ตเมนต์จำนวน 73.67 ล้านบาท เป็นรายจ่ายของบริษัทฯ ในไตรมาสที่ 2 ปี 2543

สภ. มีความเห็นว่า บริษัทฯ มีรายจ่ายค่าออกแบบอาคารอะพาร์ตเมนต์ ซึ่งบริษัทฯ ยังมิได้ดำเนินการก่อสร้างอันเนื่องมาจากวิกฤตการณ์ทางเศรษฐกิจ และบริษัทฯ ได้ยกเลิกโครงการก่อสร้างอะพาร์ตเมนต์ดังกล่าว ค่าออกแบบในการก่อสร้างอะพาร์ตเมนต์เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน มิให้นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร และบริษัทฯ จะนำรายจ่ายดังกล่าวมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาก็ไม่ได้ด้วย เพราะการก่อสร้างยังไม่แล้วเสร็จ บริษัทฯ จึงไม่ได้ใช้ประโยชน์ในทรัพย์สิน เนื่องจากการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินจะเริ่มหักนับแต่วันที่ได้ทรัพย์สินมา ซึ่งหมายถึงวันที่ทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้ ซึ่งกรณีของบริษัทฯ เป็นทรัพย์สินที่ยังก่อสร้างไม่แล้วเสร็จ หากบริษัทฯ จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใด บริษัทฯ จะต้องทำลายตัวแบบฯ ดังกล่าวในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น

คำวินิจฉัย

รายจ่ายค่าออกแบบอาคารอะพาร์ตเมนต์ตามข้อเท็จจริง เป็นรายจ่ายเกี่ยวกับการก่อสร้างทรัพย์สิน เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร และบริษัทฯ จะนำรายจ่ายดังกล่าวมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาก็ไม่ได้เช่นกัน เพราะการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินจะเริ่มหักนับตั้งแต่วันที่ได้ทรัพย์สินนั้นมา และวันที่ถือว่าได้ทรัพย์สินมาหมายถึงวันที่ทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้ ซึ่งในกรณีนี้คือวันที่มีการก่อสร้างอาคารแล้วเสร็จ แต่กรณีของบริษัทฯ ยังไม่มีการก่อสร้างอาคาร ดังนั้นบริษัทฯ ควรตั้งบัญชีไว้เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน แม้ในขณะนี้บริษัทฯ มีนโยบายล้มเลิกโครงการไม่มีการก่อสร้างอาคารต่อไปอีก แต่บริษัทฯ ไม่ได้เลิกกิจการ ยังคงประกอบกิจการอยู่ แบบอาคารอะพาร์ตเมนต์จึงยังเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทฯ ถ้าในอนาคตบริษัทฯ มีการดำเนินการโครงการต่อหรือกรณีบริษัทฯ ขายแบบอาคารอะพาร์ตเมนต์ดังกล่าวไป บริษัทฯ ย่อมนำแบบอาคารดังกล่าวมาเป็นประโยชน์ได้ แต่จะนำรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนของโครงการที่ตั้งบัญชีไว้มาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ เมื่อใด ด้วยวิธีใด ย่อมขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงในอนาคตที่ยังไม่อาจคาดการณ์ได้

(หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0811/2627 ลงวันที่ 28 มีนาคม 2545)

มัดจำก่อสร้างอาคาร

บริษัทฯ ได้ว่าจ้างบริษัท น. และบริษัท จ. ก่อสร้างอาคารโรงงานตามสัญญาก่อสร้าง ลงวันที่ 19 ธันวาคม 2550 โดยบริษัทฯ จ่ายเงินมัดจำค่าก่อสร้างให้แก่บริษัท จ. จำนวนเงิน 8,121,600 บาท และบริษัท น. จำนวนเงิน 9,878,400 บาท รวมเป็นเงิน 18,000,000 บาท ซึ่งบริษัทฯ ได้บันทึกบัญชีโดยเดบิตเงินมัดจำและเครดิตธนาคาร เนื่องจากมีการเปลี่ยนรัฐบาลและมีการเปลี่ยนแปลงนโยบายทำให้บริษัทฯ ไม่สามารถดำเนินการก่อสร้างต่อไปได้ ในปี 2554 บริษัทฯ ต้องการตัดบัญชีเงินมัดจำออกจากบัญชี จึงขอทราบว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าว บริษัทฯ สามารถนำไปหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล ได้หรือไม่

คำวินิจฉัย 

ค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างอาคารโรงงานดังกล่าว เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน มิให้นำไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร และบริษัทฯ จะนำค่าใช้จ่ายดังกล่าวมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาก็ไม่ได้เช่นกัน เพราะการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินจะเริ่มนับแต่วันที่ได้ทรัพย์สินนั้นมา กล่าวคือ วันที่ทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้แล้ว แต่กรณีอาคารโรงงานของบริษัทฯ เป็นทรัพย์สินที่ก่อสร้างไม่แล้วเสร็จ หากบริษัทฯ ประสงค์จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใด บริษัทฯ จะต้องขายโครงสร้างอาคารโรงงานดังกล่าวไป หรือต้องรื้อถอน หรือทำลายสิ่งก่อสร้างดังกล่าวในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เนื่องจากไม่มีกฎหมายใดให้อำนาจกรมสรรพากรอนุมัติเป็นอย่างอื่นได้ 

(หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0702/9155 ลงวันที่ 12 ตุลาคม 2555) 

ข้อสังเกต 

การจ่ายเงินมัดจำในการก่อสร้างอาคาร รายจ่ายดังกล่าวเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนในการก่อสร้างอาคาร จึงนำมาหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ ถ้าอาคารสร้างไม่เสร็จหรือยกเลิกการก่อสร้าง ก็ไม่สามารถนำมาลงรายจ่ายได้ตามแนวคำวินิจฉัยของกรมสรรพากรดังกล่าว 

แต่ถ้าผู้ว่าจ้างเรียกค่าเสียหายจากผู้รับเหมาก่อสร้างได้ในฐานที่เป็นค่าชดเชยจากการผิดสัญญา เงินที่ผู้ว่าจ้างได้รับดังกล่าวไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ถือเป็นรายได้ที่ต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล