สหประชาชาติในเวทีภาษีระหว่างประเทศ จุดเปลี่ยนของการกำหนดระเบียบและแนวทางภาษี

ในครั้งนี้ผู้เขียนจะได้หยิบยกหนึ่งในข่าวสั่นสะเทือนวงการภาษีระหว่างประเทศ ก็คือ เรื่องของบทบาทของสหประชาชาติต่อการกำหนดกฎระเบียบทางภาษีอากรระหว่างประเทศของโลกใหม่และการส่งเสริมความร่วมมือด้านภาษีอากรระหว่างประเทศอย่างเสมอภาคที่ได้รับรองไว้ตามข้อมติของที่ประชุมสมัชชาใหญ่แห่งสหประชาชาติ สมัยที่ 78 เมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน 2566[1] มาเล่าสู่กันฟังถึงที่มาของข้อมติดังกล่าว

ร่างข้อมติของสมัชชาใหญ่เกี่ยวกับการสนับสนุนความร่วมมือด้านภาษีอากรระหว่างประเทศฯ

ในการประชุมสมัชชาใหญ่แห่งสหประชาชาติ สมัยที่ 78 โดยคณะกรรมการ 2 (Second Committee) (เศรษฐกิจ การเงิน และการพัฒนา) ผู้แทนประเทศไนจีเรีย ในฐานะตัวแทนประเทศสมาชิกสหประชาชาติที่อยู่ในกลุ่มของประเทศแอฟริกัน (Group of African States) ได้นำเสนอร่างข้อมติของสมัชชาใหญ่เกี่ยวกับการสนับสนุนความร่วมมือด้านภาษีอากรระหว่างประเทศอย่างมีส่วนร่วมและมีประสิทธิภาพในเวทีสหประชาชาติ (Promotion of Inclusive and Effective International Tax Cooperation at the United Nations) โดยมีรายละเอียดดังนี้[2]

1. จำเป็นต้องจัดทำความตกลงกรอบความร่วมมือสหประชาชาติเกี่ยวกับความร่วมมือด้านภาษีอากรระหว่างประเทศ (United Nations Framework Convention on International Tax Cooperation) เพื่อเสริมสร้างความร่วมมือทางด้านภาษีอากรระหว่างประเทศดังกล่าว และทำให้เกิดความมีส่วนร่วมภายใต้กรอบความร่วมมือที่สมบูรณ์และมีประสิทธิภาพ โดยกรอบความร่วมมือนี้จะเป็นตัวช่วยในการปฏิบัติตามแผนปฏิบัติการแอดดิส อาบาบา (Addis Ababa Action Agenda)

2. ให้จัดตั้งคณะกรรมการร่วมรัฐบาลเฉพาะกิจ (Ad Hoc Intergovernmental Committees) ขึ้นเพื่อยกร่างขอบเขตและรายละเอียด (Term of Reference) สำหรับความตกลงกรอบความร่วมมือ โดยในการพิจารณายกร่างนั้นให้คำนึงถึงประเด็นต่าง ๆ ดังนี้

2.1 ความสัมพันธ์กับนโยบายเศรษฐกิจ สังคม และสิ่งแวดล้อมอื่น 

2.2 ความต้องการ (Needs) การให้ความสำคัญ (Priorities) และความสามารถ (Capacities) ของประเทศกำลังพัฒนา

2.3 ความสามารถในการปรับเปลี่ยนได้ (Flexible and Resilient) ของระบบภาษีระหว่างประเทศเพื่อรับรองความเปลี่ยนแปลงไปของเทคโนโลยี รูปแบบธุรกิจ และบริบทความร่วมมือทางภาษีระหว่างประเทศ

2.4 ผลงานของเวทีภาษีระหว่างประเทศอื่น ๆ และเครื่องมืออื่น ๆ ที่มีอยู่แล้วและเกี่ยวข้อง รวมถึงองค์กรสถาบันต่าง ๆ ที่มีความเกี่ยวข้องกับความร่วมมือด้านภาษีระหว่างประเทศในระดับนานาชาติ ภูมิภาค และภายในประเทศ และ

2.5 ความตกลงสำหรับประเด็นเฉพาะเรื่องต่าง ๆ ที่จัดทำก่อนหน้า เช่น การจัดเก็บภาษีจากเงินได้ที่ได้รับจากการให้บริการระหว่างประเทศในยุคเศรษฐกิจดิจิทัลและโลกาภิวัตน์ (Digitalized and Globalized Economy)

3. ให้คณะกรรมการร่วมรัฐบาลเฉพาะกิจส่งรายงานร่างขอบเขตและรายละเอียด (Term of Reference) สำหรับความตกลงกรอบความร่วมมือข้างต้นต่อที่ประชุมของสมัชชาใหญ่แห่งสหประชาชาติ ในการประชุมสมัยที่ 79

ซึ่งร่างข้อมติดังกล่าว ได้รับการรับรองจากเสียงส่วนใหญ่ของที่ประชุมให้เป็นข้อมติของสมัชชาใหญ่แห่งสหประชาชาติด้วย (รับรอง 125 เสียง ไม่รับรอง 48 เสียง และงดออกเสียง 9 เสียง)[3]

จากการรับรองข้อมติดังกล่าว ทำให้องค์การเพื่อความร่วมมือทางเศรษฐกิจและการพัฒนา (OECD) โดยเลขาธิการ ได้ออกแถลงการณ์เมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน 2566[4] ว่า OECD มีความภาคภูมิในการดำเนินการให้เกิดฉันทมติร่วมกันระหว่างประเทศสมาชิก จำนวน 145 ประเทศ ในแนวทางการแก้ไขปัญหาการหนีและการหลบเลี่ยงภาษี การสร้างเสถียรภาพในระบบภาษีระหว่างประเทศ และการสนับสนุนประเทศกำลังพัฒนา และ OECD ยังคงตั้งมั่นที่จะทำงานที่มีความสำคัญอย่างยิ่งต่อไปให้สำเร็จและรับรองว่าฉันทมติร่วมกันของประเทศสมาชิกนั้นจะได้มีการปรับใช้อย่างกว้างขวางและมีประสิทธิภาพ และ OECD ยังคงตั้งมั่นที่จะร่วมมือกับหุ้นส่วนระหว่างประเทศต่อไป ซึ่งรวมถึงสหประชาชาติ เพื่อสร้างความมีส่วนร่วมให้แน่นแฟ้นยิ่งขึ้นและพัฒนาระบบภาษีระหว่างประเทศที่ดีและเป็นธรรมยิ่งขึ้นต่อไป

จะเห็นได้ว่า ข้อมติของที่ประชุมสมัชชาใหญ่แห่งสหประชาชาตินี้ได้สร้างแรงสั่นสะเทือนต่อเวทีภาษีระหว่างประเทศที่ถูกครอบงำโดยกลุ่มประเทศเขตเศรษฐกิจขนาดใหญ่มาเป็นทศวรรษอย่างมีนัยสำคัญ และข้อมติดังกล่าวเป็นเสมือนความหวังของประเทศกำลังพัฒนาที่จะมีสิทธิมีเสียงในการมีส่วนร่วมอย่างสมบูรณ์ในการตัดสินใจและออกแบบระบบภาษีระหว่างประเทศในยุคเศรษฐกิจดิจิทัลและโลกาภิวัตน์ที่ถ่วงดุลกันระหว่างความต้องการของประเทศที่พัฒนาแล้วกับประเทศกำลังพัฒนา อันจะมีเหมาะสมและสอดคล้องกับความต้องการของประเทศต่าง ๆ อย่างเป็นส่วนร่วม

คำถามสำคัญ คือ แล้วเหตุใดสหประชาชาติถึงได้ก้าวขึ้นมาท้าชิงตำแหน่งผู้นำในการกำหนดกฎระเบียบที่จะถือว่าเป็นบรรทัดฐานใหม่บนเวทีภาษีระหว่างประเทศของโลกในอนาคต จาก OECD 

ที่มาของข้อมติเมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน 2566

จุดเริ่มต้นของข้อมติดังกล่าวนั้น เริ่มมาจากข้อมติของที่ประชุมสมัชชาใหญ่แห่งสหประชาชาติ สมัยที่ 77 ระเบียบวาระที่ 16 คำถามนโยบายด้านเศรษฐกิจมหภาค ในหัวข้อการสนับสนุนความร่วมมือด้านภาษีอากรระหว่างประเทศอย่างมีส่วนร่วมและมีประสิทธิภาพในเวทีสหประชาชาติ เมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2565[5]ที่เล็งเห็นถึงความจำเป็นที่จะต้องมีเวทีความร่วมมือระหว่างประเทศทางด้านภาษีอากรที่ทุกประเทศมีส่วนร่วมมากยิ่งขึ้น อีกทั้งสหประชาชาติมีความสามารถที่จะสนับสนุนผู้เชี่ยวชาญและองค์ความรู้แก่ประเทศสมาชิกเพื่อเป็นการรับรองว่า ประเทศสมาชิกต่าง ๆ จะมีความสามารถเพียงพอที่จะมีส่วนร่วมในความร่วมมือและประสานงาน (Cooperation and Coordination) ระหว่างประเทศด้านภาษีอากรที่จะดำเนินต่อไปในอนาคตได้

ด้วยเหตุนี้จึงได้มีข้อมติให้เริ่มหารือร่วมกันอย่างเป็นทางการ พร้อมทั้งรับฟังความคิดเห็นจากองค์กรระหว่างประเทศและผู้ที่มีส่วนเกี่ยวข้อง เพื่อพิจารณาถึงแนวทางและความเป็นไปได้ในการจัดทำกรอบความร่วมมือระหว่างประเทศ (Framework) หรือตราสารทางกฎหมาย (Instrument) ที่จะได้รับการยอมรับผ่านกระบวนการระหว่างรัฐบาลของสหประชาชาติ (United Nations Intergovernmental Process) โดยให้พิจารณาอย่างถี่ถ้วนถึงความตกลงระหว่างประเทศที่มีอยู่ในปัจจุบัน

ต่อมาในการประชุมสมัชชาใหญ่แห่งสหประชาชาติ สมัยที่ 78 เลขาธิการแห่งสหประชาชาติได้เสนอรายงานต่อที่ประชุมสมัชชาใหญ่[6] ซึ่งรายงานนั้นครอบคลุมถึงบทวิเคราะห์ของความตกลงระหว่างประเทศที่มีอยู่ในปัจจุบันและทางเลือกต่าง ๆ สำหรับแนวทางการสร้างความร่วมมือระหว่างประเทศในทางภาษีอากร โดยใจความตอนหนึ่งของบทวิเคราะห์ถึงความตกลงระหว่างประเทศในปัจจุบันนั้น ได้ให้ข้อมูลเกี่ยวกับความเห็นของประเทศต่าง ๆ ต่อโครงการ Two-Pillar Solution (ซึ่งประกอบไปด้วย Pillar 1 และ Pillar 2) ภายใต้กรอบความร่วมมือ Inclusive Framework on BEPS (กรอบความร่วมมือ IF on BEPS) ที่มีเป้าประสงค์ที่จะจัดการปัญหาทางด้านภาษีอากรในยุคเศรษฐกิจดิจิทัลและโลกาภิวัตน์ (Digitalized and Globalized Economy) และจำกัดวงของปัญหาการแข่งขันทางภาษีที่ส่งผลร้ายต่อระบบเศรษฐกิจ (Harmful Tax Competition) ให้น้อยลงไว้ โดยผู้เขียนจะได้สรุปโดยสังเขปดังนี้

(1) Pillar 1 ซึ่งประกอบไปข้อเสนอในการแบ่งปันสิทธิในการจัดเก็บภาษีให้แก่ประเทศแหล่งการบริโภค (Market Jurisdiction) โดยไม่ต้องมีการดำเนินการใดทางกายภาพ (Physical Presence) ของผู้มีเงินได้ หรือที่เรียกว่า Amount A และข้อเสนอกำหนดอัตราผลตอบแทนคงที่ให้แก่ผู้ให้บริการการตลาดและการจัดจำหน่ายขั้นพื้นฐาน (Baseline Marketing and Distribution Functions) หรือที่เรียกว่า Amount B นั้น ในส่วนของ Amount A หลายประเทศเห็นว่า หลักเกณฑ์ในการปันส่วนด้วยสูตรการคำนวณ (Formulary Approach) มีความซับซ้อนมาก การปันส่วนเป็นการปันส่วนจากกำไรเพียงส่วนน้อยของบริษัทข้ามชาติ และแต่ละประเทศที่จะปรับใช้ Amount A ยังต้องเสียสิทธิในการจัดเก็บภาษีจากการบริการดิจิทัล (Digital Service Tax) ซึ่งเป็นการจัดเก็บรูปแบบเฉพาะที่จัดเก็บจากผู้ประกอบการทุกรายที่เข้าลักษณะตามที่กฎหมายกำหนด เพื่อไปใช้สิทธิในการจัดเก็บภาษีตาม Amount A ที่จัดเก็บจากบริษัทข้ามชาติน้อยราย และในส่วนของ Amount B นั้น ในปัจจุบันยังไม่ได้ข้อยุติในเรื่องดังกล่าว

(2) Pillar 2 มีวัตถุประสงค์เพื่อกำหนดอัตราภาษีแท้จริงขั้นต่ำที่กลุ่มบริษัทข้ามชาติจะต้องเสียในแต่ละประเทศที่ได้ประกอบกิจการอยู่เพื่อเป็นการลดปัญหาการแข่งขันทางภาษีที่ส่งผลร้ายต่อระบบเศรษฐกิจ (Harmful Tax Competition) โดยได้เสนอกลไกในการจัดเก็บภาษีส่วนเพิ่ม (Top-up Tax) เพื่อการันตีการเสียภาษีจากเงินได้ในแต่ละประเทศดังกล่าวว่าอย่างน้อยจะต้องเป็นไปตามอัตราภาษีที่แท้จริงขั้นต่ำดังกล่าว ซึ่งหากประเทศสมาชิกของกรอบความร่วมมือ IF on BEPS ใดต้องการจัดเก็บภาษีส่วนเพิ่มก็จะต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ รูปแบบ และวิธีการตามกลไกที่กำหนด

อย่างไรก็ดี ในการดำเนินการดังกล่าว ทั้งผู้ประกอบการและหน่วยงานจัดเก็บภาษีมีภาระเพิ่มขึ้นอย่างมาก อีกทั้งประเทศสมาชิกส่วนหนึ่งเห็นว่า กลไกของ Pillar 2 ได้นั้นได้ส่งผลกระทบต่ออำนาจอธิปไตยด้านภาษีอากร (Tax Sovereignty) ของประเทศตน รวมถึงได้ส่งผลกระทบต่อความสามารถในการดึงดูดการลงทุนจากต่างประเทศด้วยมาตรการทางภาษีอากรด้วยเช่นกัน

จากความเห็นดังกล่าว สะท้อนให้เห็นถึงความมีประสิทธิภาพของหลักเกณฑ์ที่ได้ถูกพัฒนาโดยขาดการมีส่วนร่วมอย่างแท้จริงของประเทศกำลังพัฒนาในการกำหนดประเด็นปัญหาและในการตัดสินใจ ซึ่งกลไกในการให้มีส่วนร่วมภายใต้กรอบความร่วมมือ IF on BEPS คือ การให้แสดงข้อโต้แย้ง หากไม่มีข้อโต้แย้งจะถือว่าเห็นด้วย (Agree, Unless It Raises An Objection) ซึ่งในทางปฏิบัติแล้ว เนื่องจากความซับซ้อนของหลักเกณฑ์ ความสามารถและการให้ความสำคัญของแต่ละประเทศไม่เท่ากัน จึงทำให้บางประเทศยังไม่สามารถเข้าใจได้อย่างแท้จริงถึงประเด็นต่าง ๆ ในที่ประชุม แต่ก็ถูกรวมไปว่าเห็นด้วยไปโดยปริยาย

ดังนั้นจากการขาดความมีส่วนร่วมอันส่งผลต่อความมีประสิทธิภาพของมาตรการต่าง ๆ ในปัจจุบัน ภายใต้ข้อมติเมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2565 เลขาธิการแห่งสหประชาชาติจึงได้เสนอแนวทางในการจัดทำความร่วมมือด้านภาษีอากรระหว่างประเทศที่จะให้ประเทศสมาชิกต่าง ๆ เข้ามามีส่วนร่วมอย่างสมบูรณ์และมีประสิทธิภาพในเวทีสหประชาชาติ โดยอาจดำเนินการได้ 3 แนวทาง ดังนี้

1. การจัดทำความตกลงระหว่างประเทศแบบพหุภาคีเกี่ยวภาษีอากร (Multilateral Convention on Tax) ซึ่งแนวทางจะมีผลผูกพันทางกฎหมาย และมีลักษณะของความเป็นกฎหมาย (Regulatory Nature) ที่จะกำหนดสิทธิและหน้าที่ของประเทศสมาชิก
2. การจัดทำความตกลงกรอบความร่วมมือระหว่างประเทศด้านภาษีอากร (Framework Convention on International Tax Cooperation) แนวทางนี้มีผลผูกพันทางกฎหมายเช่นเดียวกัน แต่มีลักษณะกำหนดกรอบภาพรวมเกี่ยวกับการกำกับดูแลด้านภาษีอากรระหว่างประเทศ (International Tax Governance) และหลักการสำคัญของความร่วมมือ รวมถึงโครงสร้างการกำกับดูแลของกรอบความร่วมมือดังกล่าว โดยภายใต้ความตกลงกรอบความร่วมมือนี้ ก็สามารถที่จะออกอนุบัญญัติมีลักษณะของความเป็นกฎหมาย (Regulatory Nature) เพื่อกำหนดสิทธิและหน้าที่ของประเทศสมาชิกหรือผู้ที่เกี่ยวข้องสำหรับแต่ละประเด็นได้
3. กรอบความร่วมมือสำหรับความร่วมมือด้านภาษีอากรระหว่างประเทศ (Framework for International Tax Cooperation) แนวทางนี้จะคล้ายคลึงในเชิงเนื้อหาคล้ายคลึงกับแนวทางการจัดทำความตกลงกรอบความร่วมมือ แต่ไม่ได้มีสถานะทางกฎหมาย เป็นเพียงเสมือนบันทึกความเข้าใจร่วมกันระหว่างประเทศสมาชิกเท่านั้น

ทั้งนี้ ในการประชุมของสมัชชาใหญ่แห่งสหประชาชาติ สมัยที่ 78 เมื่อวันที่ 20 พฤศจิกายน 2566 ที่ประชุมได้ลงคะแนนเสียงแล้วเห็นชอบเลือกดำเนินการแนวทางการจัดทำความตกลงกรอบความร่วมมือสหประชาชาติเกี่ยวกับความร่วมมือด้านภาษีอากรระหว่างประเทศ (United Nations Framework Convention on International Tax Cooperation) ขึ้น พร้อมทั้งสั่งการการดำเนินการเพื่อนำเสนอต่อที่ประชุมสมัชชาใหญ่แห่งสหประชาชาติในสมัยต่อไปตามที่กล่าวข้างต้น

ความน่าสนใจของการลงคะแนนเสียงดังกล่าว คือ การแสดงความคิดเห็นของประเทศสมาชิกที่อาจแสดงที่สนับสนุนและไม่สนับสนุนกรอบความร่วมมือดังกล่าว[7] เช่น ผู้แทนประเทศไนจีเรียได้เปรียบเปรยข้อมตินี้ว่าเป็นเสมือนแสงสว่างแห่งความหวังให้แก่ประเทศกำลังพัฒนา (Beacon of hope for developing countries) ผู้แทนสหพันธรัฐรัสเซียได้ให้ความเห็นว่า กลไกความร่วมมือแบบพหุภาคีที่มีอยู่ในปัจจุบัน รวมถึงที่จัดทำโดย OECD นั้น ขาดความมีส่วนร่วมของประเทศสมาชิกและไม่มีประสิทธิภาพ และผู้แทนประเทศบาฮามาสเห็นว่าการลงมตินี้เป็นก้าวสำคัญของการมีส่วนร่วมและความเท่าเทียมของระบบภาษีของโลก (Global Tax System) ซึ่งมากกว่า 6 ทศวรรษที่นโยบายภาษีระหว่างประเทศได้ถูกกำหนดและบงการโดย OECD ซึ่งล้มเหลวในการจัดการต่อความท้าทายที่ปรากฏในกลุ่มประเทศโลกใต้ (Global South) ในทางกลับกัน ผู้แทนประเทศเกาหลีได้เห็นว่าร่างข้อมติที่มีการลงคะแนนเสียงนี้ยังไม่มีความสมบูรณ์ (Flawed Resolution) ซึ่งจะก่อให้เกิดปัญหาต่าง ๆ ในการประชุมต่อไปได้ และผู้แทนประเทศสวิตเซอร์แลนด์มีความกังวลว่าการจัดทำความตกลงที่จะเกิดขึ้นนั้นควรเป็นการจัดทำบนความเห็นชอบร่วมกัน (Consensus) ไม่ใช่ตามความเห็นของเสียงข้างมาก (Majority) ซึ่งหากเป็นเช่นนั้นแล้ว อาจทำให้การกำหนดกฎเกณฑ์ที่จะถูกกำหนดขึ้นต่อไปนั้นจะไม่มีการนำไปปฏิบัติอย่างเป็นวงกว้าง

ในช่วงเวลานี้ ผู้อ่านทุกท่านและผู้ที่ติดตามความเคลื่อนไหวบนเวทีระหว่างประเทศจะเห็นได้ว่า สหประชาชาติในฐานะที่เป็นหน่วยงานกลางซึ่งมีประเทศสมาชิก 193 ประเทศ ซึ่งมากกว่ากลุ่มประเทศ OECD และประเทศของกรอบความร่วมมือ IF on BEPS ได้แสดงเจตจำนงผ่านข้อมติข้างต้นที่จะมาเป็นผู้เล่นหลักในเรื่องดังกล่าวแทนที่ OECD ซึ่งการเสนอตัวเพื่อก้าวมาแทนที่นี้จะเป็นก้าวย่างสำคัญในเวทีภาษีระหว่างประเทศที่จะเป็นตัวเปลี่ยนเกมในการกำหนดกฎระเบียบใหม่สำหรับภาษีระหว่างประเทศที่จะต้องติดตามกันอย่างใกล้ชิดต่อไป ซึ่งรวมถึงการพิจารณาทบทวนความเหมาะสมและความเป็นธรรมเกี่ยวกับหลักเกณฑ์การแบ่งปันสิทธิในการจัดเก็บภาษีต่าง ๆ ที่กำหนดไว้ในต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อนที่จัดทำโดยสหประชาชาติ และการดำเนินการเพื่อให้หลักเกณฑ์ดังกล่าวได้ถูกนำมาใช้ในทางปฏิบัติอย่างแพร่หลายเพิ่มมากยิ่งขึ้นด้วย

[1] United Nations Meetings Coverage, Second Committee Approves Nine Draft Resolutions, Including Texts on International Tax Cooperation, External Debt, Global Climate, Poverty Eradication, UN Doc GA/EF/3597 (22 November 2023). 

[2] Economic and Financial Committee (Second Committee), Promotion of inclusive and effective international tax cooperation at the United Nations, UN GA, 78th, Agenda Item 16 (h), UN Doc A/C.2/78/L.18/Rev.1 (15 November 2023, adopted on 22 November 2023).

[3] supra note 2.

[4] OECD, “Statement by the Secretary General on International Tax Cooperation” (on 22 November 2023). 

[5] General Assembly resolution 77/244, Promotion of inclusive and effective international tax cooperation 

at the United Nations, A/RES/77/244 (30 December 2022), available from N2300448.pdf (un.org) .

[6] United Nations, General Assembly, Promotion of inclusive and effective international tax cooperation at the United Nations: report of the Secretary-General, A/78/235 (26 July 2023).

[7] supra note 2.