ภาษีกับรอบระยะเวลาบัญชี

แบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล ใช้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร เป็นแบบแสดงรายการภาษีซึ่งใช้กับนิติบุคคลที่ได้จดทะเบียนจัดตั้งตามกฎหมายประเทศไทยหรือกฎหมายต่างประเทศบางกรณี โดยผู้มีหน้าที่เสียภาษีต้องยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ภายใน 150 วัน นับตั้งแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี และหากผู้มีหน้าที่เสียภาษีได้ยื่นแบบฯ ผ่านระบบเครือข่ายอินเทอร์เน็ตของกรมสรรพากร ผู้มีหน้าที่เสียภาษีจะได้รับการขยายระยะเวลาการยื่นแบบฯ และชำระภาษีออกไปอีก 8 วัน (158 วัน) โดยการยื่นแบบดังกล่าวต้องยื่นทุกปี ไม่ว่าผลจากการประกอบการจะมีกำไรหรือขาดทุนก็ตาม ทั้งนี้ ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร

สิ่งสำคัญในการยื่นแบบฯ คือ การนับจำนวนวันเพื่อยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ซึ่งประมวลรัษฎากรกำหนดให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีมีหน้าที่ต้องยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ภายใน 150 วัน หรือ 158 วัน นับตั้งแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี แต่เนื่องจากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลแต่ละรายอาจเริ่มรอบระยะเวลาบัญชีแตกต่างกัน จึงทำให้วันที่ที่ครบ 150 วัน หรือ 158 วัน ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลแต่ละรายอาจไม่ใช่วันเดียวกันก็ได้

นอกจากนี้ ในบางกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีความตั้งใจจะเปิดกิจการและได้จดทะเบียนกับกระทรวงพาณิชย์ตามกฎหมายแล้ว แต่กรมสรรพากรไม่พบข้อมูลการยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ตั้งแต่ที่มีการจดทะเบียนนิติบุคคลกับกระทรวงพาณิชย์ การนับระยะเวลาตามประมวลรัษฎากรจะเริ่มต้นและสิ้นสุดลงเมื่อใด และเจ้าพนักงานประเมินกรมสรรพากรสามารถออกหมายเรียกนิติบุคคลเพื่อทำการตรวจสอบภาษีอากรได้หรือไม่ อย่างไร พบกับคำตอบได้จากบทความนี้ 

1. ข้อกฎหมายเกี่ยวกับรอบระยะเวลาบัญชีของนิติบุคคล

1.1  มาตรา 1196 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ บัญญัติว่า 

“อันบัญชีงบดุลนั้น ท่านว่าต้องทำอย่างน้อยครั้งหนึ่งทุกรอบ 12 เดือน คือ เมื่อเวลาสุดรอบ 12 เดือน อันจัดว่าเป็นขวบปีในทางบัญชีเงินของบริษัทนั้น”

1.2 มาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า

“เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือกำไรสุทธิ ซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี และรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวให้มีกำหนด 12 เดือน เว้นแต่ในกรณีดังต่อไปนี้ จะน้อยกว่า 12 เดือนก็ได้ คือ

(ก) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเริ่มตั้งใหม่ จะถือวันเริ่มตั้งถึงวันหนึ่งวันใดเป็นรอบระยะเวลาบัญชีแรกก็ได้

(ข) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอาจยื่นคำร้องต่ออธิบดี ขอเปลี่ยนวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ...................”

1.3 มาตรา 9 และมาตรา 10 แห่งพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 กำหนดว่า 

“ห้างหุ้นส่วนจดทะเบียน บริษัทจำกัด หรือบริษัทมหาชนจำกัด ให้เริ่มทำบัญชีนับแต่วันที่ห้างหุ้นส่วนจดทะเบียน บริษัทจำกัด หรือบริษัทมหาชนจำกัดนั้น ได้รับการจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลตามกฎหมาย และผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีต้องปิดบัญชีครั้งแรกภายใน 12 เดือน นับแต่วันเริ่มทำบัญชี และปิดบัญชีทุกรอบ 12 เดือน นับแต่วันปิดบัญชีครั้งก่อน เว้นแต่จะได้รับอนุญาตจากสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชีให้เปลี่ยนรอบปีบัญชีแล้ว อาจปิดบัญชีก่อนครบรอบ 12 เดือนได้”

จากบทบัญญัติแห่งกฎหมายต่าง ๆ ข้างต้น เห็นได้ว่ารอบระยะเวลาบัญชีตามปกติของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล คือ 12 เดือน เช่น วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม หรือวันที่ 15 มกราคม 2562 ถึงวันที่ 14 มกราคม 2563 หรือวันที่ 1 มีนาคม 2564 ถึงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2565

อย่างไรก็ตาม กฎหมายกำหนดให้บางกรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอาจมีรอบระยะเวลาบัญชีน้อยกว่า 12 เดือนก็ได้ (มากกว่า 12 เดือนไม่ได้) ทั้งนี้ บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวต้องได้รับอนุญาตจากกรมสรรพากรก่อนการเปลี่ยนรอบระยะเวลาบัญชี ดังนี้

(1) กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเริ่มตั้งใหม่ จะถือวันเริ่มตั้งถึงวันหนึ่งวันใดเป็นรอบระยะเวลาบัญชีแรกก็ได้

ตัวอย่าง

บริษัท ก. จำกัด จดทะเบียนนิติบุคคลเมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2563 บริษัท ก. จำกัด อาจเลือกรอบระยะเวลาบัญชีแรกตั้งแต่วันที่ 15 มีนาคม 2563 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2563 ก็ได้ ซึ่งมีกำหนดเวลาไม่ถึง 12 เดือน หรือจะเลือกตั้งแต่วันที่ 15 มีนาคม 2563 ถึงวันที่ 14 มีนาคม 2564 เพื่อให้ครบระยะเวลา 12 เดือน ก็ได้

อย่างไรก็ดี การกำหนดรอบระยะเวลาบัญชีแรกจะกำหนดเวลาเกินกว่ารอบระยะเวลาบัญชี 12 เดือนไม่ได้ ทั้งนี้ หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดกำหนดรอบระยะเวลาบัญชีแรกไม่ถึง 12 เดือน บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ได้อยู่ในบังคับให้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลครึ่งปี (แบบ ภ.ง.ด.51) งวด 6 เดือนแรก ตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร แต่อย่างใด ซึ่งหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.51 ถือว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.51 โดยไม่มีหน้าที่ต้องยื่น หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้ประมาณการกำไรสุทธิในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.51 ขาดเกินไปร้อยละ 25 บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลก็ไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มแต่อย่างใด

(2) กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลขอเปลี่ยนวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีใดรอบระยะเวลาบัญชีหนึ่ง

กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามรอบระยะเวลาบัญชีปกติแล้ว ต่อมาหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวประสงค์จะขอเปลี่ยนวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ก็สามารถกระทำได้ โดยให้ยื่นคำขออนุญาตต่ออธิบดีกรมสรรพากร และเมื่ออธิบดีกรมสรรพากรอนุญาตแล้ว บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจึงสามารถเปลี่ยนรอบระยะเวลาบัญชีได้

ตัวอย่าง

บริษัท ข. จำกัด มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคมของปี ต่อมาประสงค์จะขอเปลี่ยนรอบระยะเวลาบัญชีเป็นวันที่ 1 เมษายน ถึงวันที่ 31 มีนาคมของปี บริษัท ข. จำกัด ต้องยื่นคำร้องต่ออธิบดีกรมสรรพากรเพื่อขอเปลี่ยนวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี โดยให้เริ่มตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน ถึงวันที่ 31 ธันวาคม ซึ่งทำให้รอบระยะเวลาบัญชีในปีที่ขอเปลี่ยนแปลงมีจำนวน 9 เดือน ซึ่งไม่ครบ 12 เดือน

(3) กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเลิกกิจการ รอบระยะเวลาบัญชีในปีที่เลิกกิจการอาจไม่ถึง 12 เดือนก็ได้

ตัวอย่าง

บริษัท ค. จำกัด มีรอบระยะเวลาบัญชีเริ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม ต่อมาในปี 2565 บริษัท ค. จำกัด ได้เลิกกิจการ และนายทะเบียนหุ้นส่วนบริษัทรับจดทะเบียนเลิกกิจการให้บริษัท ค. จำกัด เมื่อวันที่ 31 ตุลาคม 2565 ซึ่งเป็นวันที่ที่กฎหมายถือเป็นวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ดังนั้นบริษัท ค. จำกัด จึงมีรอบระยะเวลาบัญชีในปีที่เลิกกิจการตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2565 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2565 จำนวน 10 เดือน ซึ่งไม่ครบ 12 เดือน

ข้อสังเกต

กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้เลิกกิจการ แต่การชำระบัญชีไม่แล้วเสร็จ ให้ถือว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวยังคงตั้งอยู่ตราบเท่าเวลาที่จำเป็นเพื่อการชำระบัญชี ตามมาตรา 1249 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ดังนั้นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจึงมีหน้าที่ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 และ ภ.ง.ด.51 พร้อมงบการเงินต่อไปจนกว่าจะได้จดทะเบียนการชำระบัญชีแล้วเสร็จ โดยให้มีรอบระยะเวลาบัญชีเริ่มตั้งแต่วันถัดจากวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี กล่าวคือ วันที่เจ้าพนักงานรับจดทะเบียนเลิก และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้ชำระบัญชีแล้วเสร็จ บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวจะมีหนังสือแจ้งกองบริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่หรือสำนักงานสรรพากรพื้นที่ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตั้งอยู่ว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้ชำระบัญชีแล้วเสร็จก็ได้

2. ปัญหาบางประการสำหรับการนับรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากร

จากหลักการการนับรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากรข้างต้น ประเด็นปัญหาที่อาจพบในกรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่จดทะเบียนนิติบุคคลใหม่กับกระทรวงพาณิชย์ และไม่ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 กับกรมสรรพากรเลย การนับรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากรเริ่มนับเมื่อใด

ตามที่กล่าวข้างต้น การนับรอบระยะเวลาบัญชีเพื่อคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลจะต้องเท่ากับ 12 เดือน โดยจะเริ่มต้นและสิ้นสุดลงเมื่อใดก็ได้ เว้นแต่จะเข้าข้อยกเว้นกรณีใดกรณีหนึ่งตาม (1) - (3) ข้างต้น ดังนั้นหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่แสดงเจตนาที่จะกำหนดวันสุดท้ายหรือวันปิดรอบระยะเวลาบัญชีแรกไว้ เมื่อกฎหมายกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องมีรอบระยะเวลาบัญชีครบ 12 เดือน กรณีจึงต้องถือว่ารอบระยะเวลาบัญชีแรกของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล คือ วันเริ่มต้นจดทะเบียนนิติบุคคลนับไปจนครบ 12 เดือน และรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปจะสิ้นสุดทุกรอบ 12 เดือน นับแต่วันสิ้นสุดของรอบระยะเวลาบัญชีรอบก่อน เว้นแต่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะได้ยื่นคำร้องขอเปลี่ยนแปลงรอบระยะเวลาบัญชีต่ออธิบดีกรมสรรพากร หรือสารวัตรใหญ่บัญชี หรือสารวัตรบัญชี แล้วแต่กรณี

3. ปัญหาการใช้อำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล

กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 และรายการอื่นที่จำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปีที่มีรายได้ภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ได้หรือไม่ อย่างไร 

มาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดว่า

“ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใด ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ หรือมิได้ทำบัญชี หรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชี แล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า...........”

เจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรจะมีอำนาจทำการประเมินบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ได้ เมื่อมีกรณีหนึ่งกรณีใดดังต่อไปนี้

1. ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนด
2. ไม่ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร
3. ไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร

ดังนั้นกรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 หรือรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร โดยเจ้าพนักงานสรรพากรได้ออกหมายเรียกบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเพื่อทำการตรวจสอบภาษีอากรตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร พร้อมทั้งสั่งให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบแล้ว และบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานประกอบการลงบัญชีมามอบให้เจ้าพนักงานตามหมายเรียก กรณีดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้ ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 2 วรรคสอง (ข) ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.78/2541 เรื่อง ขอบเขตการใช้อำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ตุลาคม พ.ศ. 2541[1] 

สรุป

รอบระยะเวลาบัญชีมีความสำคัญกับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอย่างมาก โดยรอบระยะเวลาบัญชีอาจมีจำนวน 12 เดือน หรือน้อยกว่านั้นก็ได้ในบางกรณี เนื่องจากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะต้องนำรายได้และรายจ่ายที่เกี่ยวข้องมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลให้ถูกต้องตามรอบระยะเวลาบัญชี การนำรายได้หรือรายจ่ายมาคำนวณไม่ตรงรอบระยะเวลาบัญชีทำให้การคำนวณกำไรสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีความคลาดเคลื่อน ซึ่งทำให้ต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้

นอกจากนี้ บางกรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นแบบฯ ตั้งแต่เริ่มดำเนินกิจการ เจ้าหน้าที่สรรพากรสามารถคำนวณรอบระยะเวลาบัญชี 12 เดือนให้ได้ และมีอำนาจประเมินภาษีของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ได้ด้วย

[1] คำพิพากษาฎีกาที่ 5204/2538 และที่ 402/2551