ข้อบทว่าด้วยนักแสดงและนักกีฬาตามอนุสัญญาภาษีซ้อน

ในฉบับนี้จะได้กล่าวถึงข้อบทเกี่ยวกับสิทธิในการจัดเก็บภาษีสำหรับเงินได้ที่เกิดขึ้นจากการดำเนินกิจกรรมการเป็นนักแสดงและนักกีฬาของประเทศคู่สัญญา ตามต้นร่างมาตรฐานสัญญาว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนขององค์การเพื่อความร่วมมือทางเศรษฐกิจและการพัฒนา (OECD Model) และขององค์การสหประชาชาติ (UN Model)

เงินได้ที่เกิดขึ้นจากการดำเนินกิจกรรมการเป็นนักแสดงหรือนักกีฬานั้น ไม่ว่าจะเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจหรือจากการจ้างแรงงานก็ตาม แต่เนื่องจากคุณลักษณะเฉพาะของการเป็นนักแสดงหรือนักกีฬาที่สามารถย้ายถิ่นฐานได้ง่ายและมีส่วนเกี่ยวข้องกับการหลบเลี่ยงภาษีได้ง่าย ทำให้ในการพิจารณายกร่างต้นร่างมาตรฐานดังกล่าวได้กำหนดข้อบทไว้เป็นการเฉพาะ โดยเป็นข้อยกเว้นของข้อบทที่ 7 กำไรธุรกิจ (หรือข้อบทที่ 14 บริการส่วนบุคคลที่เป็นอิสระของ UN Model) และข้อบทที่ 15 เงินได้จากการจ้างแรงงาน[1] ซึ่งทั้ง OECD Model และ UN Model มิได้มีความแตกต่างใด ๆ อย่างมีนัยสำคัญ

Article 17[2]

Entertainers and Sportsperson

“1. Notwithstanding the provisions of Article 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsperson, from that resident’s personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State.

2. Where income in respect of personal activities exercised by an entertainer or a sportsperson acting as such accrues not to the entertainer or sportsperson but to another person, that income may, notwithstanding the provisions of Article 15, be taxed in the Contracting State in which the activities of the entertainer or sportsperson are exercised.”[3]

1. ขอบเขตของข้อบท

ลักษณะโดยตรงของกิจกรรมการเป็นนักแสดงหรือนักกีฬา

ข้อบทว่าด้วยนักแสดง (Entertainers หรือ Artistes) และนักกีฬา (Sportsperson) นี้ ใช้บังคับในกรณีที่ผู้มีเงินได้ได้รับเงินได้จากประเทศแหล่งเงินได้เนื่องจากการดำเนินกิจกรรมการเป็นนักแสดงหรือนักกีฬาของตัวผู้มีเงินได้นั้นเอง ซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ทางภาษีในประเทศคู่สัญญาอีกประเทศหนึ่ง โดยไม่คำนึงว่าเงินได้ดังกล่าวจะเกิดขึ้นด้วยเหตุของการประกอบธุรกิจการค้า การสังคม การเมือง การกุศล หรือการอื่นใดก็ตาม

คำถามสำคัญ คือ กิจกรรมใดบ้างที่เข้าลักษณะเป็นกิจกรรมการเป็น “นักแสดง” หรือ “นักกีฬา” 

ต้นร่างมาตรฐานทั้ง 2 ไม่ได้ให้คำนิยามของถ้อยคำดังกล่าวไว้แต่อย่างใด แต่โดยถ้อยคำที่ปรากฏในข้อบทนั้น อาจพิจารณาได้ถึงตัวอย่างลักษณะของกิจกรรมที่อาจเข้าข่ายเป็นกิจกรรมที่ตกอยู่ภายใต้บังคับของข้อบทนี้ได้ เช่น การเป็นศิลปินที่แสดงในโรงละคร ภาพยนตร์ ภาพเคลื่อนไหว หรือโทรทัศน์ หรือนักดนตรี เป็นต้น

นอกเหนือจากนี้ ตามคำอธิบาย OECD Model (OECD Commentary) ในส่วนของข้อบทดังกล่าวก็ได้ยกตัวอย่างลักษณะกิจกรรมที่เข้าข่ายว่าจะไม่ตกอยู่ภายใต้บังคับของข้อบทนี้ เช่น การเป็นวิทยากรรับเชิญในงานประชุมเสวนา (Visiting Conference Speakers) การเป็นนายแบบนางแบบ (a Model) การเป็นเจ้าหน้าที่ธุรการหรือเจ้าหน้าที่ฝ่ายสนับสนุนนักแสดง (เช่น ช่างกล้อง ผู้กำกับ เจ้าหน้าที่ด้านเทคนิคของกองถ่าย เป็นต้น เพราะไม่ได้ดำเนินการกิจกรรมการเป็นนักแสดง) เป็นต้น[4]

อย่างไรก็ดี ในการตีความอนุสัญญาภาษีซ้อนนั้น เมื่อไม่ได้มีการให้ความหมายของถ้อยคำใดไว้ และโดยบริบทของข้อบทนั้นมิได้แสดงให้เห็นได้ถึงความหมายเฉพาะแต่อย่างใด ตามข้อบทที่ 3 (2) ของ OECD และ UN Model ให้พิจารณาความหมายของถ้อยคำนั้นตามที่กำหนดไว้ในกฎหมายภายในของแต่ละประเทศคู่สัญญา ซึ่งตามท่าทีของประเทศต่าง ๆ (Positions) แนบท้าย OECD Commentary ในส่วนของข้อบทที่ 17 ได้ปรากฏแนวทางการพิจารณาถ้อยคำดังกล่าวของแต่ละประเทศที่ไม่เหมือนกัน เช่น ประเทศอาร์เจนตินาและประเทศบราซิลเห็นว่าการเป็นนายแบบนางแบบในบางกรณีก็อาจตกอยู่ภายใต้ข้อบทที่ 17 นี้ได้ และประเทศอินเดียเห็นว่าศิลปินที่ไม่ได้มีการแสดง (Non-performing Artists) ถ้ามีเงินได้ที่เกิดขึ้นจากความเป็นศิลปินนั้นก็ถือว่าอยู่ภายใต้ข้อบทนี้เช่นเดียวกัน เป็นต้น

ทั้งนี้ ในทางวิชาการได้มีการสรุปลักษณะของกิจกรรมที่จะตกอยู่ภายใต้ขอบข่ายของข้อบทนี้ไว้ว่า กิจกรรมการเป็น “นักแสดง” นั้นจำเป็นที่ต้องมีการปรากฏตัว (Appear) และแสดง (Perform) ในการแสดงที่เป็นสาธารณะ (Public Performance)[5]และกิจกรรมการเป็น “นักกีฬา” นั้น ไม่ได้คำนึงถึงความเป็นมืออาชีพ[6] และไม่ได้หมายความเฉพาะแต่กิจกรรมการเป็นนักกีฬาในความหมายทั่วไปเท่านั้น แต่ยังหมายความรวมถึงกิจกรรมที่จะต้องมีการดำเนินกิจกรรมในทางกายภาพหรือในทางจิตใจเข้ามาเกี่ยวข้องและต้องมีการฝึกฝนเป็นการเฉพาะเพื่อการดำเนินกิจกรรมนั้น ซึ่งการดำเนินกิจกรรมในทางจิตใจนั้นครอบคลุมถึงการดำเนินกิจกรรมผ่านการแข่งขันด้วย เช่น ผู้แข่งขันหมากรุก เป็นต้น[7]

ความท้าทายในปัจจุบันเกี่ยวกับการพิจารณาขอบเขตของข้อบทนี้ คือ ลักษณะของการดำเนินกิจกรรมในปัจจุบันที่มีการทำเทคโนโลยีเข้ามาเกี่ยวข้อง เช่น การแสดงแสงสีต่าง ๆ (Light Performing) และการแข่งขันอีสปอร์ต (E-sports) เป็นต้น กิจกรรมเหล่านี้จะเข้าข่ายที่จะตกอยู่ภายใต้ข้อบทนี้หรือไม่นั้น เป็นประเด็นที่น่าสนใจและจำเป็นที่จะต้องพิจารณาต่อไป

ลักษณะโดยอ้อมของกิจกรรมการเป็น “นักแสดง” หรือ “นักกีฬา”

นอกเหนือจากลักษณะโดยตรงแล้ว ข้อบทที่ 17 นี้ยังครอบคลุมถึงการมีเงินได้จากกิจกรรมที่มีลักษณะเกี่ยวพันอย่างใกล้ชิด (Close Connection) กับการดำเนินกิจกรรมการเป็นนักแสดงหรือนักกีฬาด้วย เช่น เงินได้จากสิทธิในการถ่ายทอด (Broadcasting Rights) การขายสินค้าหรือการโฆษณา เงินได้ที่ได้รับจากการสนับสนุน และเงินได้จากสิทธิในภาพถ่ายต่าง ๆ (Image Rights) เป็นต้น ซึ่งการพิจารณาถึง “ความเกี่ยวกับอย่างใกล้ชิด” (Close Connection) อาจพิจารณาได้จากการเกิดขึ้นของเงินได้ว่าหากไม่มีการดำเนินกิจกรรมการเป็น “นักแสดง” หรือ “นักกีฬา” นั้นแล้ว เงินได้ที่ได้รับนี้จะเกิดขึ้นหรือไม่ หรือเวลาที่ก่อให้เกิดเงินได้นั้นมีความสัมพันธ์กันหรือไม่[8]

2. สิทธิในการจัดเก็บภาษี

ตามข้อบทนี้ได้ให้สิทธิแก่ประเทศแหล่งเงินได้ในการจัดเก็บภาษีเป็นลำดับต้น (Primary Right to Tax) แต่อยู่บนเงื่อนไขที่ว่า เงินได้ของนักแสดงหรือนักกีฬาที่ประเทศดังกล่าวจะมีสิทธิในการจัดเก็บภาษีได้นั้นจะต้องเกิดจากการดำเนินการ (Exercise) กิจกรรมการเป็นนักแสดงหรือนักกีฬาในประเทศนั้น และให้ประเทศถิ่นที่อยู่ของผู้มีเงินได้นั้นมีหน้าที่ในการขจัดภาษีซ้ำซ้อน

อย่างไรก็ดี ตามข้อบทที่ 17 และ OECD Commentary ในส่วนของข้อบทดังกล่าวนั้น ไม่ได้มีการกล่าวถึงว่าอย่างใดถึงจะเข้าลักษณะเป็นการดำเนินการ (Exercise) ในประเทศแหล่งเงินได้ ดังนั้นเช่นนี้ในการตีความประเด็นดังกล่าวจึงอาจต้องพิจารณาโดยเทียบเคียงแนวทางการตีความของข้อบทกฎหมายที่ใกล้เคียงกัน กล่าวคือ ข้อบทที่ 15 เงินได้จากการจ้างแรงงานที่ได้มีการกล่าวถึงลักษณะของการดำเนินการ (Exercise) ในประเทศแหล่งเงินได้ของผู้มีเงินได้ ซึ่งข้อบทนั้นได้พิจารณาจากการปรากฏตัว (Physical Presence) ในประเทศดังกล่าว

ข้อพิจารณาเกี่ยวกับสิทธิในการจัดเก็บภาษี

ในทางปฏิบัติการพิจารณาว่าประเทศใดจะมีสิทธิจัดเก็บภาษีและมีสิทธิจัดเก็บได้จากเงินได้จำนวนเท่าใดนั้น อาจมีประเด็นปัญหาจำต้องพิจารณาเพิ่มเติม

เนื่องจากคุณลักษณะเฉพาะของนักแสดงหรือนักกีฬาที่สามารถเคลื่อนย้ายถิ่นฐานได้ง่าย ในบางกรณีจึงอาจได้รับการว่าจ้างเหมาให้ดำเนินกิจกรรมในหลายประเทศ ดังนั้นในกรณีนี้จึงอาจต้องพิจารณาแบ่งส่วนของเงินได้ออกเป็น 2 ส่วน ได้แก่ 

ส่วนแรก : เป็นเงินได้ที่มีความสัมพันธ์ใกล้ชิดกับการดำเนินกิจกรรมในแต่ละประเทศนั้น ให้ถือเป็นจำนวนที่ประเทศนั้น ๆ มีสิทธิในการจัดเก็บ

ส่วนที่สอง : คือ จำนวนที่เหลืออยู่ภายหลังหักจำนวนตามส่วนแรก ให้นำมาปันส่วนให้แก่แต่ละประเทศที่ได้เข้าไปดำเนินกิจกรรมตามสัดส่วนของจำนวนวันที่ได้มีการปรากฏตัวในประเทศนั้น ๆ[9] เป็นต้น

หากเงินได้ที่ผู้มีเงินได้ได้รับมานั้น เกิดขึ้นเนื่องจากการดำเนินกิจกรรมที่มีรูปแบบผสมระหว่างกิจกรรมที่อยู่ในขอบข่ายของข้อบทที่ 17 และไม่ได้อยู่ในขอบข่ายของข้อบทที่ 17 เช่น 

ตัวอย่าง : กรณีเงินได้ที่ผู้กำกับซึ่งเป็นทั้งผู้กำกับและนักแสดงนั้นได้รับจากการดำเนินกิจกรรมในประเทศแหล่งเงินได้

กรณีนี้อาจต้องพิจารณาว่า เงินได้ที่ได้รับนั้นเกิดจากการดำเนินกิจกรรมใดเป็นส่วนใหญ่ (Predominantly) หากว่าเป็นการดำเนินกิจกรรมที่อยู่ในขอบข่ายของข้อบทที่ 17 เป็นส่วนใหญ่ ก็ย่อมอยู่ภายใต้ข้อบทที่ 17 ทั้งหมด แต่หากไม่ใช่ เงินได้ทั้งหมดนั้นย่อมตกอยู่ภายใต้ข้อบทอื่น 

แต่หากเป็นในกรณีอื่น ๆ อาจต้องพิจารณาโดยการปันส่วนระหว่างแต่ละข้อบท[10]

ตัวอย่าง : อีกกรณีหนึ่งที่น่าสนใจ คือ เงินได้ที่เกิดจากการยกเลิกการดำเนินกิจกรรมการเป็นนักแสดงหรือนักกีฬานั้นจะตกอยู่ภายใต้ข้อบทที่ 17 หรือไม่นั้น 

กรณีนี้ OECD Commentary ในส่วนของข้อบทที่ 17 นั้นได้ขยายความเพิ่มเติมว่า เงินได้ลักษณะดังกล่าวนั้นไม่ตกอยู่ภายใต้ข้อบทที่ 17[11] เนื่องจากว่าไม่เข้าเงื่อนไขของข้อบทที่ 17 ที่ต้องมีการปรากฏตัวเพื่อการดำเนินกิจกรรมในประเทศแหล่งเงินได้

อย่างไรก็ตาม ในทางวิชาการแล้วมีความเห็นแย้งว่าเงินได้ดังกล่าวยังควรที่จะตกอยู่ภายใต้ข้อบทที่ 17 เนื่องจากว่าเป็นเงินได้ที่เกิดจากความเป็นนักแสดงหรือนักกีฬาของผู้มีเงินได้นั้น (in Capacity of the Artist or the Sportsperson)[12]

3. มาตรการป้องกันการหลบเลี่ยงภาษี

แม้ว่าข้อบทที่ 17 จะเป็นข้อยกเว้นของข้อบทที่ 7 กำไรธุรกิจ (และข้อบทที่ 14 บริการส่วนบุคคลที่เป็นอิสระของ UN Model) ก็ตาม นักแสดงและนักกีฬาก็ยังคงสามารถที่จะหลบเลี่ยงหน้าที่การเสียภาษีในประเทศแหล่งเงินได้โดยการมอบหมายให้บุคคลอื่นมาเป็นผู้มีเงินได้แทน ไม่ว่าจะด้วยการทำข้อตกลงหรือการจัดตั้งนิติบุคคลขึ้นใหม่ก็ตาม ส่งผลให้มีการเปลี่ยนตัวผู้มีเงินได้จากนักแสดงหรือนักกีฬานั้นเป็นบุคคลอื่น และทำให้สิทธิในการจัดเก็บภาษีที่เกิดจากการดำเนินกิจกรรมของนักแสดงหรือนักกีฬานั้นเปลี่ยนแปลงไปจากที่ได้กำหนดไว้ในข้อบทที่ 17 กลายสิทธิในการจัดเก็บภาษีตามข้อบทที่ 7 หรือข้อบทที่ 14 ดังกล่าวแทน ซึ่งจำเป็นต้องพิจารณาถึงการมีอยู่ของสถานประกอบการถาวร (Permanent Establishment) หรือฐานประกอบการประจำ (Fixed Base) ในประเทศแหล่งเงินได้ของผู้มีเงินได้แทนนั้น 

ด้วยเหตุนี้ ตาม OECD Model ฉบับเผยแพร่ปี 1977 จึงได้เพิ่มเติมวรรคสองของข้อบทที่ 17 ขึ้นมาเพื่อเป็นมาตรการป้องกันการหลบเลี่ยงภาษีสำหรับการเปลี่ยนตัวผู้มีเงินได้รูปแบบดังกล่าว ภายใต้มาตรการป้องกันการหลบเลี่ยงภาษีนี้ข้อบทที่ 17 ยังคงได้ให้สิทธิแก่ประเทศแหล่งเงินได้ที่มีการดำเนินกิจกรรมการเป็นนักแสดงหรือนักกีฬานั้นในการจัดเก็บภาษีจากเงินได้ที่เกิดขึ้นจากกิจกรรมดังกล่าวนั้นอยู่ แม้ว่าจะมีบุคคลอื่นมารับรู้เงินได้นั้นแทนก็ตาม โดยไม่คำนึงถึงการมีอยู่ของสถานประกอบการถาวรหรือฐานประกอบการประจำแต่อย่างใด

ความสัมพันธ์ระหว่างข้อบทที่ 17 วรรคสอง และกฎหมายภายในของประเทศคู่สัญญา

ข้อบทที่ 17 วรรคสอง เป็นเพียงการสงวนสิทธิให้ประเทศแหล่งเงินได้ยังคงมีสิทธิในการจัดเก็บภาษีจากเงินได้ดังกล่าวได้อยู่ แม้ว่าจะมีการมอบหมายให้บุคคลอื่นมารับรู้เงินได้แทนก็ตาม อย่างไรก็ดี การที่ประเทศถิ่นที่อยู่ของนักแสดงหรือนักกีฬาจะพิจารณาได้ว่านักแสดงหรือนักกีฬานั้นเป็นผู้มีเงินได้ที่แท้จริงและจะจัดเก็บภาษีจากบุคคลดังกล่าวได้ จำเป็นต้องพิจารณาถึงหลักกฎหมายภายในของแต่ละประเทศคู่สัญญาว่ามีการให้อำนาจตามกฎหมายของประเทศนั้น ๆ ในการที่จะมองทะลุ (Look-Through) บุคคลที่ได้รับมอบหมายให้เป็นผู้มีเงินได้แทนไปยังนักแสดงหรือนักกีฬาหรือไม่[13] หากไม่มีอำนาจตามกฎหมายเช่นว่านั้น อนุสัญญาภาษีซ้อนก็มิได้มีการให้อำนาจแทนกฎหมายภายในที่จะมองทะลุและจัดเก็บภาษีจากนักแสดงหรือนักกีฬาดังกล่าวแต่อย่างใด

ในฉบับนี้จะเห็นได้ว่าข้อบทที่ 17 นักแสดงหรือนักกีฬานี้ก็มีความน่าสนใจเช่นเดียวกันและไม่น้อยกว่าข้อบทอื่น ๆ เนื้อหาที่กล่าวมาข้างต้นนี้เป็นเพียงหลักการเบื้องต้น แท้จริงแล้วภายใต้ข้อบทนี้ยังคงมีอีกหลายมุมมองที่น่าสนใจชวนให้พิจารณาเพิ่มเติม รวมถึงปัญหาในกรณีที่มีประเทศคู่สัญญา 3 ประเทศ ได้แก่ ประเทศแหล่งเงินได้ ประเทศถิ่นที่อยู่ของนักแสดงหรือนักกีฬา และประเทศของผู้มีเงินได้แทนเข้ามาเกี่ยวข้อง ก็เป็นอีกประเด็นปัญหาหนึ่งที่น่าสนใจที่จะพิจารณาถึงผลลัพธ์การปรับใช้อนุสัญญาภาษีซ้อนที่อาจเกิดขึ้นและแนวทางการแก้ไขปัญหา ดังนั้นหากผู้อ่านสนใจก็สามารถที่จะศึกษาเพิ่มเติมเชิงลึกได้ต่อไป

[1] Philip Baker, Double Taxation Conventions and International Tax Law, 2nd ed. (London: Sweet&Maxwell, 1994), 316.

[2] Art. 17, OECD (2019), Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version), OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/g2g972ee-en.

[3] ร่างข้อบทที่ 17 นี้ได้มีการเผยแพร่ครั้งแรกใน OECD Model ฉบับเผยแพร่ปี 1963 และได้มีการเพิ่มเติมวรรคสองเข้ามาใน OECD Model ฉบับเผยแพร่ปี 1977 เพื่อเป็นหลักเกณฑ์ป้องกันการหลบเลี่ยงภาษี

[4] Para. 3, Commentary of Art. 17, 2017 OECD Model Tax Convention. 

[5] Luc De Broe, in Reimer & Rust (eds), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4th edn (2015), Art. 17 at m.no. 13a.

[6] Para. 9.1, Commentary of Art. 17, 2017 OECD Model Tax Convention. 

[7] Luc De Broe, in Reimer & Rust (eds), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4th edn (2015), Art. 17 at m.no. 14a.

[8] Para. 9, Commentary of Art. 17, 2017 OECD Model Tax Convention.

[9] Para. 9.2, Commentary of Art. 17, 2017 OECD Model Tax Convention.

[10] Para. 4, Commentary of Art. 17, 2017 OECD Model Tax Convention.

[11] อ้างแล้ว, เชิงอรรถที่ 7.

[12] Luc De Broe, in Reimer & Rust (eds), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4th edn (2015), Art. 17 at m.no. 22a.

[13] Para. 8, Commentary of Art. 17, 2017 OECD Model Tax Convention.