ความหมายและขอบเขตของ “โรงอุตสาหกรรม”

ภาษีสรรพสามิตสำหรับสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรมีลักษณะเป็นภาษีการบริโภค (Consumption Base) ที่จัดเก็บในทอดของการผลิต (Manufacturer Excise Tax) จึงมีความแตกต่างไปจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่แม้จะเป็นภาษีการบริโภคเช่นเดียวกัน แต่ภาษีมูลค่าเพิ่มจะจัดเก็บในทอดของการขาย การที่ภาษีสรรพสามิตจัดเก็บในทอดของการผลิต จึงส่งผลให้โรงอุตสาหกรรมซึ่งเป็นสถานที่ที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมใช้ในการผลิตสินค้ามีความสำคัญอย่างยิ่ง เพราะกระบวนการผลิตสินค้าเกิดขึ้นในโรงอุตสาหกรรม เมื่อกระบวนการผลิตสินค้าเสร็จสิ้นจนเกิดเป็นสินค้าที่อยู่ในบังคับที่จะต้องเสียภาษีแล้ว ผู้ประกอบอุตสาหกรรมก็จะนำสินค้านั้นออกจากโรงอุตสาหกรรม โดยกฎหมายกำหนดให้ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษี (Tax Point) เกิดขึ้นเมื่อนำสินค้าออกจากโรงอุตสาหกรรม มูลค่าฐานภาษี (Tax Base) และอัตราภาษี (Tax Rate) รวมทั้งหน้าที่และความรับผิดในทางภาษีต่าง ๆ จะต้องพิจารณา ณ วันที่นำสินค้าออกจากโรงอุตสาหกรรม นอกจากนี้ กรมสรรพสามิตยังสามารถใช้มาตรการทางกฎหมาย รวมถึงการติดตั้งเครื่องมือหรืออุปกรณ์ต่าง ๆ เพื่อใช้ในการกำกับและควบคุมการบริหารการจัดเก็บภาษีสำหรับสินค้าที่อยู่ในโรงอุตสาหกรรมนั้นได้

ดังนั้นการทำความเข้าใจความหมายและขอบเขตของ “โรงอุตสาหกรรม” จึงเป็นประเด็นสำคัญสำหรับภาษีสรรพสามิต

1. ความหมายของโรงอุตสาหกรรมตามกฎหมายภาษีสรรพสามิต

พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2560 มาตรา 4 บัญญัติให้ “โรงอุตสาหกรรม” หมายความว่า “สถานที่ที่ใช้ในการผลิตสินค้า รวมตลอดทั้งบริเวณแห่งสถานที่นั้น” โดยในเบื้องต้นจะต้องมีการ “ผลิต” กล่าวคือ มีการ “ทำ ประกอบ ปรับปรุง แปรรูป หรือแปรสภาพสินค้า หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ” และสิ่งที่ได้ทำการผลิตขึ้นนั้นจะต้องเป็น “สินค้า” ที่ต้องเสียภาษีตามที่กำหนดไว้ในบัญชีพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต เมื่อมีการผลิตสินค้าเกิดขึ้นแล้ว ก็จะส่งผลให้สถานที่หรือบริเวณของสถานที่ดังกล่าวมีสถานะเป็น “โรงอุตสาหกรรม” ตามกฎหมายภาษีสรรพสามิต

2. โรงอุตสาหกรรมตามกฎหมายกับการจดทะเบียนสรรพสามิตของผู้ประกอบอุตสาหกรรม

การจดทะเบียนสรรพสามิตเป็นมาตรการเบื้องต้น ซึ่งกำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมที่ผลิตสินค้าที่ต้องเสียภาษีสรรพสามิตเข้าสู่ระบบภาษีตามกฎหมาย การที่พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2560 กำหนดให้จดทะเบียนสรรพสามิตก็เพื่อให้กรมสรรพสามิตได้ทราบถึงจำนวนผู้เสียภาษี (Tax Payer) และเพื่อจัดการให้มีการกำกับควบคุมผู้มีหน้าที่เสียภาษีดังกล่าวให้เป็นระบบเพื่อวัตถุประสงค์ในทางภาษีเป็นสำคัญ ซึ่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2560 ได้กำหนดหลักเกณฑ์เกี่ยวกับการจดทะเบียนสรรพสามิตไว้ในหมวด 1 ส่วนที่ 3 มาตรา 32 ถึงมาตรา 39

อย่างไรก็ตาม การเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีตามกฎหมายภาษีสรรพสามิตนั้นมิได้ผูกติดกับระบบทะเบียนสรรพสามิต ดังนั้นแม้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะยังไม่ได้จดทะเบียนสรรพสามิต แต่หากผลิตสินค้าที่ต้องเสียภาษีแล้วก็ยังคงมีหน้าที่เสียภาษีสรรพสามิตตามกฎหมาย เช่น นาย A ซื้อโครงรถยนต์ เครื่องยนต์ และอุปกรณ์ส่วนควบต่าง ๆ มาประกอบเป็นสินค้ารถยนต์ โดยใช้บ้านของนาย A เป็นสถานที่ในการผลิตรถยนต์ บ้านของนาย A ย่อมมีสถานะเป็นโรงอุตสาหกรรม ส่งผลให้นาย A มีหน้าที่เสียภาษีสรรพสามิต การเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีสรรพสามิตจึงไม่ผูกติดกับการจดทะเบียนแต่อย่างใด

การที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีสรรพสามิตไม่ผูกติดกับการจดทะเบียนสรรพสามิตนั้น ทำให้มีบ่อยครั้งที่เมื่อเจ้าหน้าที่กรมสรรพสามิตไปดำเนินคดีกับผู้ผลิตสินค้าโดยไม่เสียภาษีสรรพสามิตแล้ว ผู้ประกอบการมักจะโต้แย้งว่าตนไม่มีหน้าที่เสียภาษีเพราะไม่ได้จดทะเบียนสรรพสามิต สถานประกอบการของตนเป็นเพียงแค่ร้านเล็ก ๆ ไม่ใช่โรงอุตสาหกรรม ซึ่งถือเป็นความเข้าใจที่ผิด และไม่สามารถยกขึ้นเป็นข้อโต้แย้งในทางกฎหมายได้

อย่างไรก็ตาม การผลิตสินค้าขึ้นที่โรงอุตสาหกรรมนั้น หากผู้ประกอบอุตสาหกรรมไม่จดทะเบียนสรรพสามิต ย่อมเป็นการไม่ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ทางกฎหมายที่จะต้องปฏิบัติเกี่ยวกับการจดทะเบียนสรรพสามิต กรณีเช่นนี้ย่อมส่งผลให้ต้องรับโทษในทางอาญาตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2560 มาตรา 184 ได้ ซึ่งกฎหมายได้กำหนดเป็นฐานความผิดและกำหนดโทษในทางอาญาไว้ให้ปรับไม่เกิน 20,000 บาท แต่เนื่องจากความผิดฐานนี้เป็นความผิดที่อธิบดีมีอำนาจเปรียบเทียบคดีได้ ตามความในมาตรา 137 วรรคหนึ่ง (1) จึงได้มีการกำหนดอัตราค่าปรับในการเปรียบเทียบคดีไว้ให้ปรับไม่เกิน 2,000 บาท ทั้งนี้ ตามคำสั่งกรมสรรพสามิตที่ 564/2560 เรื่อง การกำหนดค่าปรับในการเปรียบเทียบคดี ลงวันที่ 28 กันยายน พ.ศ. 2560

3. การมีเครื่องจักร เครื่องมือ และมีวัสดุอุปกรณ์ที่พร้อมผลิตสินค้า กับการเป็นโรงอุตสาหกรรมตามกฎหมาย

การเสียภาษีสรรพสามิตสำหรับสินค้าที่ผลิตในประเทศนั้น การที่กฎหมายใช้คำว่า “โรงอุตสาหกรรม” และ “ผู้ประกอบอุตสาหกรรม” จึงอาจทำให้เข้าใจไปได้ว่า โรงอุตสาหกรรมของผู้ประกอบอุตสาหกรรมตามกฎหมายดังกล่าวจะต้องมีเครื่องจักร เครื่องมือ และมีวัสดุอุปกรณ์ที่พร้อมในการผลิตสินค้าแล้ว 

แต่เมื่อพิจารณาถ้อยคำตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2560 ได้กำหนดให้ “โรงอุตสาหกรรม” หมายความว่า “สถานที่ที่ใช้ในการผลิตสินค้า รวมตลอดทั้งบริเวณแห่งสถานที่นั้น” และ “ผู้ประกอบอุตสาหกรรม” หมายความว่า “เจ้าของหรือผู้จัดการหรือบุคคลอื่นซึ่งรับผิดชอบในการดำเนินงานของโรงอุตสาหกรรม”

จึงจะเห็นได้ว่านิยามของโรงอุตสาหกรรมมีวัตถุประสงค์เพื่อกำหนด “ขอบเขต” ของโรงอุตสาหกรรมที่ใช้ในการผลิตสินค้าเท่านั้น เพราะความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษี (Tax Point) จะเกิดขึ้นเมื่อนำสินค้าออกจากโรงอุตสาหกรรม กฎหมายภาษีสรรพสามิตจึงให้ความสำคัญกับขอบเขตของโรงอุตสาหกรรมเพื่อให้สามารถกำหนดได้ว่าสินค้าที่โรงอุตสาหกรรมผลิตขึ้นนั้นได้นำออกจากโรงอุตสาหกรรมแล้วหรือไม่ ในขณะที่กฎหมายดังกล่าวและกฎหมายลำดับรองต่าง ๆ ก็มิได้กำหนดไว้ว่าจะต้องมีเครื่องจักร เครื่องมือ หรือวัสดุอุปกรณ์ที่พร้อมสำหรับการผลิตสินค้าจึงจะจดทะเบียนสรรพสามิตให้ได้แต่อย่างใด

ดังนั้นแม้โรงอุตสาหกรรมดังกล่าวจะมีแต่เพียงอาคารหรือสถานที่ ยังมิได้มีการติดตั้งเครื่องจักร อุปกรณ์ เครื่องมือ หรือวัสดุใด ๆ ที่ใช้ในการผลิตสินค้า ก็ถือเป็นเรื่องที่อยู่นอกเหนือการควบคุมตามอำนาจหน้าที่ของกรมสรรพสามิตซึ่งเป็นหน่วยงานที่มีภารกิจตามกฎหมายในการจัดเก็บ “ภาษี” เท่านั้น แต่เป็นเรื่องที่หน่วยงานที่มีหน้าที่เกี่ยวกับการกำกับควบคุมในทางอุตสาหกรรมจะต้องดำเนินการกำกับควบคุมตามอำนาจหน้าที่ของกฎหมายต่อไป

อย่างไรก็ตาม กรณีของสินค้าสุรา ยาสูบ และไพ่ เป็นสินค้าที่มีความพิเศษต่างจากสินค้าอื่น ๆ เพราะมีระบบใบอนุญาต (License) เข้าไปควบคุมการประกอบกิจการและสิทธิในการประกอบกิจการของผู้ได้รับใบอนุญาตด้วย เช่น กรณีของการผลิตสุรา นอกจากจะต้องมีสถานที่ผลิตสุราที่ชัดเจนแล้ว จะต้องมีเครื่องจักร เครื่องมือ และวัสดุอุปกรณ์ในการผลิตสุราด้วย มิฉะนั้น ก็ไม่มีสิทธิได้รับใบอนุญาตผลิตสุราและไม่สามารถประกอบกิจการผลิตสุราได้

4. แนวคำวินิจฉัยและการตอบข้อหารือที่น่าสนใจ

การเป็นโรงอุตสาหกรรมตามกฎหมายภาษีสรรพสามิตนั้น มีบรรทัดฐานทางกฎหมายตามคำวินิจฉัยและแนวทางการตอบข้อหารือที่น่าสนใจอธิบายวางหลักไว้ดังนี้

กรณีที่ 1 กรณีที่มีการนำเข้าโครงรถยนต์และเครื่องยนต์จากต่างประเทศ มีการหาซื้ออุปกรณ์ส่วนควบในต่างประเทศ แล้วให้อู่ A Vintage Garage ดำเนินการนำมาประกอบเป็นรถยนต์ พนักงานเจ้าหน้าที่ได้ประเมินภาษีรถยนต์จากอู่ A Vintage Garage แต่อู่โต้แย้งอ้างว่าเป็นเพียงอู่เล็ก ๆ มิได้จดทะเบียนสรรพสามิต และไม่เป็นโรงอุตสาหกรรมตามกฎหมาย จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษี

คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์การประเมินภาษีสรรพสามิต ตามมาตรา 99 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2560[1] โดยวินิจฉัยวางหลักไว้ดังนี้[2]

“รถยนต์ยี่ห้อ A หมายเลขตัวรถ 1234 หมายเลขเครื่องยนต์ 5678 ซึ่งเป็นสินค้าที่ถูกประเมินภาษีจนนำมาสู่การยื่นอุทธรณ์ในกรณีนี้ เกิดจากการนำชิ้นส่วนโครงรถยนต์ เครื่องยนต์ และอุปกรณ์ส่วนควบมาประกอบเข้ากันจนสำเร็จเป็นสินค้ารถยนต์ มีลักษณะเป็นการทำ ประกอบ หรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีการใด ๆ อันเป็นการ “ผลิต” ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 4 โดยใช้อู่ A Vintage Garage เป็นสถานที่ที่ใช้ในการผลิตสินค้า แม้จะมิได้จดทะเบียนเป็นโรงอุตสาหกรรมตามกฎหมายภาษีสรรพสามิต แต่ก็ถือเป็น “โรงอุตสาหกรรม” ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 4 และแม้จะปรากฏว่ามีบุคคลอื่นเป็นตัวการสั่งนําเข้าชิ้นส่วนรถยนต์ทั้งโครงตัวถังของรถยนต์ เครื่องยนต์ และอุปกรณ์ส่วนควบเข้ามาในราชอาณาจักร และจัดซื้อจัดหาให้ผู้อุทธรณ์ แต่ผู้อุทธรณ์ก็เป็นผู้ที่นําโครงตัวถังของรถยนต์ เครื่องยนต์ และอุปกรณ์ส่วนควบมาทําการผลิตโดยการทํา ประกอบ หรือทําการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีใด ๆ ณ สถานที่ซึ่งเป็นโรงอุตสาหกรรม เมื่อผู้อุทธรณ์เป็นผู้มีสิทธิในโรงอุตสาหกรรมในฐานะเจ้าของซึ่งรับผิดชอบในการดําเนินงานของโรงอุตสาหกรรม จึงมีสถานะเป็น “ผู้ประกอบอุตสาหกรรม” ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 มาตรา 4 การที่ผู้อุทธรณ์ได้ผลิตรถยนต์ซึ่งเป็นสินค้าที่ต้องเสียภาษีสรรพสามิตตามพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ 3) พ.ศ. 2534 ตอนที่ 5 รถยนต์ โดยได้มีการประกอบทุกขั้นตอนของการผลิตจนสามารถใช้การเป็นรถยนต์ได้และได้ “นําออก” จากโรงอุตสาหกรรมเมื่อวันที่ 16 สิงหาคม 2554 นั้น ย่อมส่งผลให้ความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีสรรพสามิตตามกฎหมายเกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ 16 สิงหาคม 2554 ผู้อุทธรณ์จึงเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีสรรพสามิต”

กรณีที่ 2 กรณีปัญหาการตีความถ้อยคำ “รวมตลอดทั้งบริเวณแห่งสถานที่นั้น” ตามมาตรา 4 ว่ามีขอบเขตอย่างไร เพราะความหมายและขอบเขตของโรงอุตสาหกรรม เช่น โรงอุตสาหกรรมผลิตรถยนต์ มิได้จำกัดเฉพาะส่วนที่ใช้ในการผลิตรถยนต์เท่านั้น แต่ยังหมายความรวมตลอดถึง “บริเวณ” ซึ่งได้แก่บริเวณอาคาร ลานจอดรถ หรือส่วนต่อเนื่องอื่น ๆ ของโรงอุตสาหกรรมด้วย จึงทำให้เกิดปัญหาเกี่ยวกับขอบเขตของโรงอุตสาหกรรมว่ามีขอบเขตกว้างขวางเพียงใด

ประเด็นนี้มีการหารือมาที่กรมสรรพสามิตโดยมีข้อเท็จจริงว่า กรณีโรงอุตสาหกรรมแยกก๊าซธรรมชาติ A ซึ่งมีหน่วยแยกก๊าซอยู่ที่โรงอุตสาหกรรม A รวม 7 หน่วย โดยถือว่า 7 หน่วยของโรงแยกก๊าซนั้นตั้งอยู่ในบริเวณเดียวกันและประกอบกันขึ้นเป็นโรงอุตสาหกรรม A ต่อมาปรากฏว่าโรงแยกก๊าซหน่วยที่ 7 ที่ใช้งานมาเป็นระยะเวลากว่า 40 ปี เกิดการชำรุด ต้องสร้างใหม่ แต่ในทางธุรกิจผู้ประกอบการไม่ประสงค์จะรื้อแล้วสร้างบนพื้นที่เดิม เพราะไม่คุ้มค่ากับการรื้อถอน แต่มีความประสงค์ที่จะสร้างโรงแยกก๊าซหน่วยที่ 7 ณ สถานที่แห่งใหม่ที่อยู่ห่างออกไปกว่า 10 กิโลเมตร เชื่อมต่อกับโรงอุตสาหกรรม A ทางท่อซึ่งเป็นระบบปิด

มีประเด็นปัญหาว่าโรงแยกก๊าซหน่วยที่ 7 ที่จะสร้างขึ้นใหม่นั้น จะถือเป็นส่วนหนึ่งของโรงอุตสาหกรรมแยกก๊าซธรรมชาติ A ได้หรือไม่ ผลของการตอบข้อหารือเรื่องนี้มีความสำคัญต่อแผนธุรกิจ เพราะหากไม่ถือว่าเป็นส่วนหนึ่งของโรงแยกก๊าซธรรมชาติ A ระบบบัญชี งบเดือน การใช้สิทธิประโยชน์ทางภาษีไม่ว่าจะเป็นการยกเว้นภาษี การคืนภาษี การลดหย่อนภาษี รวมทั้งการกำกับควบคุมการจัดเก็บภาษีโดยใช้ระบบเครื่องมือหรือกลไกทางสรรพสามิตต่าง ๆ จะต้องแยกต่างหากจากกัน 

กรมสรรพสามิตโดยการนำเสนอของสำนักกฎหมายได้ตอบข้อหารือ[3] วางหลักในเรื่องนี้ไว้ดังนี้

“จากการพิจารณาข้อเท็จจริงตามที่หารือปรากฏเป็นที่ยุติว่าโรงแยกก๊าซหน่วยที่ 7 รับก๊าซธรรมชาติโดยตรงจากโรงแยกก๊าซธรรมชาติ A เมื่อผ่านกระบวนการแยกก๊าซธรรมชาติที่โรงแยกก๊าซหน่วยที่ 7 แล้ว ผลิตภัณฑ์ทั้งหมดที่ได้จากโรงแยกก๊าซหน่วยที่ 7 จะถูกส่งผ่านระบบท่อกลับไปเก็บรวมในถังผลิตภัณฑ์ของโรงแยกก๊าซธรรมชาติ A ซึ่งการที่โรงแยกก๊าซหน่วยที่ 7 ไม่มีจุดจ่ายเพื่อจำหน่ายให้กับลูกค้า ทำให้ไม่สามารถนำก๊าซธรรมชาติออกจากโรงแยกก๊าซหน่วยที่ 7 ได้นั้น กรณีเช่นนี้ย่อมส่งผลให้โรงแยกก๊าซหน่วยที่ 7 ขาดคุณสมบัติพื้นฐานของการเป็นโรงอุตสาหกรรมตามหลักการเสียภาษีและการบริหารการจัดเก็บภาษีสรรพสามิต และจากข้อเท็จจริงตามข้อหารือ แม้จะปรากฏว่าโรงแยกก๊าซธรรมชาติ A และโรงแยกก๊าซหน่วยที่ 7 จะอยู่ห่างกันเป็นระยะทางประมาณ 12 กิโลเมตร (ระยะทางตามแนวท่อรับ-ส่งวัตถุดิบและผลิตภัณฑ์วัดได้ 11.810 กิโลเมตร) แต่การที่โรงแยกก๊าซหน่วยที่ 7 มีการเชื่อมโยงกับโรงแยกก๊าซธรรมชาติ A ตลอดเส้นทางตามแนวท่อรับ-ส่งวัตถุดิบและผลิตภัณฑ์ (ระบบปิด) จึงถือได้ว่าโรงแยกก๊าซหน่วยที่ 7 เป็นพื้นที่อันเป็นส่วนหนึ่งของโรงแยกก๊าซธรรมชาติ A ภายในขอบเขตที่กำหนดไว้อย่างชัดเจน เมื่อปรากฏว่าการขยายขอบเขตของโรงอุตสาหกรรมจากโรงแยกก๊าซธรรมชาติ A ไปจนถึงโรงแยกก๊าซหน่วยที่ 7 ดังกล่าวนั้น ไม่ส่งผลกระทบหรืออาจส่งผลกระทบอย่างหนึ่งอย่างใดต่อระบบควบคุมทางสรรพสามิตและการบริหารการจัดเก็บภาษีสรรพสามิต ดังนั้นจึงเห็นว่าโรงแยกก๊าซหน่วยที่ 7 ถือเป็นบริเวณของโรงแยกก๊าซธรรมชาติ A อันเป็นสถานที่ที่ใช้ในการผลิตสินค้า ตามความหมายของโรงอุตสาหกรรมที่บัญญัติไว้ในมาตรา 4 แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2560”

จากแนวทางการตอบข้อหารือดังกล่าว จะเห็นได้ว่า “บริเวณ” แห่งสถานที่ที่ใช้ในการผลิตสินค้าในบริบทของการจัดเก็บภาษีสรรพสามิตนั้น ไม่จำเป็นต้องตีความเคร่งครัดถึงขนาดว่าต้องอยู่รอบข้างหรืออยู่ใกล้เคียงกับสถานที่ที่ใช้ในการผลิตสินค้าเท่านั้น แต่จะต้องพิจารณาถึงลักษณะเฉพาะของสินค้าแต่ละประเภท โดยคำนึงถึงบริบทของประสิทธิภาพ ข้อจำกัดและขีดความสามารถในการบริหารการจัดเก็บภาษีผ่านกลไกของระบบควบคุมทางสรรพสามิตสำหรับสินค้านั้น ๆ ประกอบกันด้วย เพราะแม้จะมิได้อยู่รอบข้างหรือมิได้อยู่ใกล้เคียงกัน แต่หากสามารถกำหนดขอบเขตในทางข้อเท็จจริงหรือในทางกายภาพของพื้นที่อันเป็นที่ที่ใช้ในการผลิตสินค้านั้นได้โดยไม่กระทบต่อประสิทธิภาพในการบริหารการจัดเก็บภาษีและระบบควบคุมทางสรรพสามิตแล้ว พื้นที่นั้นก็ยังคงอยู่ในขอบเขตความหมายของการเป็นโรงอุตสาหกรรมตามกฎหมายว่าด้วยภาษีสรรพสามิตได้เช่นกัน นอกจากนี้ การที่พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2560 มาตรา 21 (1) (ก) ได้บัญญัติเกี่ยวกับความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีสำหรับสินค้าที่ผลิตขึ้นในราชอาณาจักรไว้ว่า “ถ้าสินค้าอยู่ในโรงอุตสาหกรรมให้ถือว่าความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีเกิดขึ้นในเวลาที่นำสินค้าออกจากโรงอุตสาหกรรม” ย่อมแสดงให้เห็นว่าโรงอุตสาหกรรมจะต้องสัมพันธ์กับความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษีด้วย โดยสถานที่ที่จะเป็นโรงอุตสาหกรรมตามกฎหมายได้นั้น นอกจากจะต้องเป็นสถานที่ที่ใช้ในการผลิตสินค้าหรือบริเวณแห่งสถานที่ที่ใช้ในการผลิตสินค้าแล้ว ยังต้องมีคุณสมบัติพื้นฐานคือสามารถนำสินค้าออกจากสถานที่หรือบริเวณแห่งสถานที่ที่ใช้ในการผลิตสินค้านั้นได้ด้วย หากไม่สามารถนำสินค้าออกจากสถานที่หรือบริเวณแห่งสถานที่ดังกล่าวได้ ก็ไม่อาจถือเป็นโรงอุตสาหกรรมตามหลักการเสียภาษีและการบริหารการจัดเก็บภาษีสรรพสามิตได้แต่อย่างใด การที่ไม่สามารถนำก๊าซธรรมชาติออกจากโรงแยกก๊าซหน่วยที่ 7 ได้ ทำให้โรงแยกก๊าซหน่วยที่ 7 ขาดคุณสมบัติพื้นฐานของการเป็นโรงอุตสาหกรรม เมื่อปรากฏว่ามีการเชื่อมต่อผ่านระบบปิด จึงถือว่าโรงแยกก๊าซหน่วยที่ 7 เป็น “บริเวณ” ของโรงแยกก๊าซธรรมชาติ A ถึงแม้จะอยู่ห่างกันกว่า 10 กิโลเมตรก็ตาม

[1] คำวินิจฉัยอุทธรณ์การประเมินภาษีสรรพสามิตฯ เลขที่ 7/2561 ลงวันที่ 23 เมษายน พ.ศ. 2561

[2] ข้อเท็จจริงในเรื่องนี้เป็นการผลิตรถยนต์ที่เกิดขึ้นก่อนวันที่ 16 กันยายน พ.ศ. 2560 ดังนั้นการพิจารณาในทางเนื้อหาจึงต้องใช้พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 และพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2527 แต่การพิจารณาอุทธรณ์เกิดขึ้นเมื่อกฎหมายดังกล่าวสิ้นผลการบังคับใช้แล้ว จึงเป็นอำนาจของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2560

[3] หนังสือตอบข้อหารือของสำนักกฎหมาย กรมสรรพสามิตที่ กค 0603/592 ลงวันที่ 3 พฤษภาคม 2567