ใบเพิ่มหนี้กับราคาที่ปรับเพิ่มขึ้น

“ใบเพิ่มหนี้” เป็นเอกสารภาษีอากรที่มีความสำคัญเท่ากับใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้จะออกได้ก็ต่อเมื่อมีเหตุตามที่กฎหมายกำหนดไว้เท่านั้น (ตามที่ได้กล่าวรายละเอียดในฉบับก่อนนี้) หากพิจารณาเหตุในการออกใบเพิ่มหนี้ตามมาตรา 82/9 แห่งประมวลรัษฎากร เห็นได้ว่าการเพิ่มราคาสินค้าหรือค่าบริการที่ขายหรือให้บริการ เนื่องจากค่าสินค้าหรือค่าบริการเกินกว่าจำนวนที่ตกลงซื้อขายหรือให้บริการกัน ซึ่งดูอาจเหมือนมีความชัดเจนในประโยคดังกล่าวแล้ว

ผู้ประกอบการบางรายจึงเข้าใจว่าหากมีการออกใบกำกับภาษีสำหรับค่าสินค้าหรือบริการไปแล้ว ต่อมาพบว่าราคาสินค้าหรือบริการที่ตกลงซื้อขายไปนั้นมีราคาน้อยกว่าที่เป็นจริง ทำให้ผู้ขายหรือผู้ให้บริการต้องเรียกเก็บราคาค่าสินค้าหรือค่าบริการเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ โดยที่ผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการต้องออกใบเพิ่มหนี้ในเดือนที่มีเหตุเกิดขึ้นทุกกรณี เช่น ผู้ขายคำนวณราคาสินค้าในเดือนกรกฎาคมน้อยกว่าที่ตกลงซื้อขาย และได้เรียกเก็บเงินค่าสินค้าพร้อมทั้งภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อเพิ่มขึ้นในเดือนดังกล่าว ผู้ขายต้องออกใบเพิ่มหนี้ในเดือนภาษีกรกฎาคมให้ผู้ซื้อ โดยผู้ขายต้องนำภาษีขายตามใบเพิ่มหนี้ไปรวมเป็นภาษีขายในเดือนภาษีนั้น และผู้ซื้อต้องนำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบเพิ่มหนี้ไปเป็นภาษีซื้อในเดือนภาษีที่ได้รับใบเพิ่มหนี้ แต่หากมีกรณีจำเป็นทำให้ผู้ขายออกใบเพิ่มหนี้ไม่ทันในเดือนภาษีกรกฎาคม ผู้ขายสามารถออกใบเพิ่มหนี้ในเดือนถัดไปได้ เป็นต้น แต่ในความเป็นจริง การออกใบเพิ่มหนี้ไม่ใช่ว่าจะออกได้ทุกกรณีที่มีลักษณะการเพิ่มราคาสินค้าหรือบริการดังกล่าว โดยผู้ประกอบการต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นรายกรณี ซึ่งบางกรณีอาจไม่ง่ายและไม่มั่นใจว่าจะออกใบเพิ่มหนี้ได้หรือไม่ ทั้งนี้ หากผู้ประกอบการออกใบเพิ่มหนี้โดยไม่มีสิทธิออก ผู้ประกอบการต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏในใบเพิ่มหนี้ตามมาตรา 86/13 แห่งประมวลรัษฎากร และต้องเสียเบี้ยปรับ 2 เท่าของจำนวนภาษีตามใบเพิ่มหนี้ ตามมาตรา 89 (6) แห่งประมวลรัษฎากรด้วย 

1. การเพิ่มราคาสินค้าหรือบริการซึ่งออกใบเพิ่มหนี้ได้

1.1 กรณีราคาสินค้าหรือค่าบริการไม่ตรงตามที่ตกลงกัน คำว่า “ตกลง” ซื้อขายสินค้าหรือให้บริการ หมายความว่า คู่สัญญาทั้ง 2 ฝ่ายได้ตกลงซื้อขายสินค้าหรือให้บริการและมีการชำระราคาระหว่างกัน หรือโดยลักษณะธุรกิจการค้าอาจไม่สามารถกำหนดราคาซื้อขายสินค้าหรือบริการได้แน่นอน ณ วันที่ซื้อขายหรือให้บริการ แต่สามารถประมาณการราคาสินค้าหรือค่าบริการได้ในเบื้องต้น โดยคู่สัญญายอมรับและชำระราคาสินค้าหรือบริการดังกล่าวแล้ว โดยผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการได้ออกใบกำกับภาษีให้ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการตามราคาที่ตกลงแล้ว ต่อมาพบว่าราคาสินค้าหรือบริการตามใบกำกับภาษีนั้นมีจำนวนน้อยกว่าที่ตกลงกัน ผู้ขายหรือผู้ให้บริการจึงมีสิทธิออกใบเพิ่มหนี้ตามกฎหมายได้ เช่น บริษัท ก. ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ประกอบกิจการขายส่งไม้ยูคาลิปตัส บริษัท ก. ขายไม้ให้กับบริษัท ส. เพียงรายเดียว โดยบริษัท ก. จะรับซื้อไม้จากบุคคลธรรมดาทั่วไปและให้บุคคลเหล่านั้นนำไม้ที่บริษัท ก. รับซื้อไปส่งมอบ ณ โรงงานของบริษัท ส. โดยตรง และบริษัท ส. จะออกใบรับสินค้า โดยระบุปริมาณไม้ มอบให้ผู้ที่นำไม้มาส่งเพื่อใช้เป็นหลักฐานในการรับเงินจากบริษัท ก. ราคาไม้ที่บริษัท ก. จ่ายมีราคาเท่ากับราคาไม้ที่บริษัท ก. ขายให้บริษัท ส. จึงเป็นกรณีบริษัท ก. ขายไม้ในราคาทุน เนื่องจากบริษัท ส. จะกำหนดราคารับซื้อไม้โดยการติดประกาศไว้หน้าโรงงาน ราคาประมาณตันละ 750 - 780 บาท ไม่ว่าบุคคลใดนำไม้มาขายบริษัท ส. จะรับซื้อตามราคาที่กำหนดไว้ กรณีบริษัท ก. เรียกเก็บราคาไม้ต่ำกว่าราคาที่เป็นจริงที่ได้ออกใบกำกับภาษีไปแล้ว บริษัท ก. จะทำการเรียกเก็บราคาไม้เพิ่มเติมโดยการออกใบกำกับภาษีรวมในวันสิ้นเดือนแทนการออกใบเพิ่มหนี้ ตามมาตรา 86/9 แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากราคารับซื้อไม้ข้างต้นแล้ว บริษัท ส. มีข้อตกลงพิเศษเพิ่มเติมกับบริษัท ก. ว่า หากบริษัท ก. สามารถขายไม้ให้บริษัท ส. ได้เดือนละ 2,000 ตันขึ้นไป บริษัท ก. จะได้รับเงินเพิ่มพิเศษ โดยกำหนดค่าตอบแทนเป็นราคาต่อตันตามจำนวนที่จัดส่งไม้ทั้งหมดในราคาตันละ 20 - 30 บาท ซึ่งค่าตอบแทนดังกล่าวเป็นราคาที่นอกเหนือจากการรับซื้อไม้ตามปกติ โดยตั้งแต่เริ่มดำเนินกิจการ บริษัท ก. สามารถขายไม้ได้เกินกว่าจำนวนที่บริษัท ส. กำหนดทุกเดือน โดยบริษัท ก. จะออกใบกำกับภาษีสำหรับค่าตอบแทนดังกล่าวพร้อมเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากบริษัท ส. ในวันสุดท้ายของทุกเดือน

กรณีดังกล่าว เนื่องจากเงินเพิ่มพิเศษที่บริษัท ก. ได้รับจากการจัดหาไม้ส่งให้โรงงานของบริษัท ส. เข้าลักษณะเป็นเงินค่าตอบแทนจากการประกอบธุรกิจของบริษัท ก. ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร และเงินเพิ่มพิเศษดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นการกระทำใด ๆ อันจะหาประโยชน์อันมีมูลค่า ถือเป็นการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัท ก. มีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีในทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร และกรณีบริษัท ก. เรียกเก็บราคาสินค้าที่ขายไปแล้วเพิ่ม เนื่องจากคำนวณมูลค่าไม้ต่ำกว่าราคาที่เป็นจริง ถือเป็นเหตุตามมาตรา 82/9 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัท ก. ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษี แต่ต้องออกใบเพิ่มหนี้ตามมาตรา 86/9 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.80/2542ฯ ลงวันที่ 21 มกราคม พ.ศ. 2542[1] 

1.2 กรณีการประมาณราคาค่าสินค้าและปริมาณที่ซื้อขายกัน ผู้ประกอบธุรกิจบางธุรกิจอาจไม่สามารถกำหนดราคาซื้อขายสินค้ากันได้ทันที เช่น ธุรกิจซื้อขายเศษทองที่ไม่ใช้แล้ว เป็นต้น เนื่องจากปริมาณสินค้าที่ซื้อขายกันยังไม่มีความแน่นอนในขณะตกลงซื้อขายกัน ผู้ประกอบการจึงใช้วิธีการตกลงซื้อขายและชำระราคาค่าสินค้า รวมทั้งออกใบกำกับภาษีจากการประมาณการราคาค่าสินค้าตามปริมาณที่ตกลงซื้อขายกันในเบื้องต้น เมื่อทราบปริมาณสินค้าที่ซื้อขายที่แน่นอนแล้ว ผู้ประกอบการจะคำนวณราคาสินค้าอีกครั้งและออกใบเพิ่มหนี้หรือใบลดหนี้ แล้วแต่กรณี เช่น

1.2.1  บริษัท ข. จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายไทย ประกอบกิจการเป็นศูนย์จัดหา-จัดซื้อชิ้นส่วนและผลิตภัณฑ์ระหว่างประเทศ ซึ่งกลุ่มสินค้าที่บริษัท ข. นำเข้าและส่งออกเป็นส่วนมากนั้นจะเป็นโลหะที่มีค่า เช่น แพลทินัม ทองคำ และเงิน เป็นต้น บริษัท ข. รับซื้อเศษซากวัตถุดิบทองที่ไม่ใช้แล้วจากบริษัท ค. แล้วส่งขายต่อให้แก่บริษัท ท. (สาขาไทเป) ประเทศไต้หวัน โดยมีข้อตกลงว่า บริษัท ข. จะรับซื้อเศษซากวัตถุดิบทองจากบริษัท ค. โดยบริษัท ค. จะออกใบกำกับภาษีเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากบริษัท ข. โดยประมาณราคาค่าสินค้าและปริมาณที่ซื้อขายกัน เนื่องจากสินค้าจะบรรจุอยู่ในถังที่ปิดผนึก บริษัท ข. จึงไม่ทราบปริมาณที่แน่นอนได้ หลังจากนั้นบริษัท ข. จะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่บริษัท ท. โดยไม่ได้กระทำการใด ๆ อันเป็นการเปลี่ยนแปลงสภาพเศษซากวัตถุดิบทองนั้นแต่อย่างใด ซึ่งบริษัท ท. จะส่งเศษซากวัตถุดิบทองดังกล่าวไปให้บริษัท บ. โรงงานรับสกัดวัสดุมีค่า สถานประกอบการตั้งอยู่ในประเทศไต้หวัน เพื่อทำการสกัดทองคำบริสุทธิ์ออกจากส่วนประกอบอื่น เมื่อบริษัท บ. ทราบปริมาณทองคำบริสุทธิ์ที่แน่นอนแล้ว จะแจ้งผลให้บริษัท ท. ทราบ และบริษัท ท. จะแจ้งผลมายังบริษัท ข. หลังจากนั้นบริษัท ข. จะแจ้งให้บริษัท ค. ทราบปริมาณน้ำหนักทองคำบริสุทธิ์ที่สกัดออกมาได้ และจัดทำใบเสนอราคาซึ่งอ้างอิงราคาทองตามราคาของบริษัทแม่ของบริษัท ท. ประกาศ ณ วันนั้นจัดส่งไปด้วย ในการนี้ บริษัท ข. จะเรียกเก็บค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่เป็นต้นทุนในกระบวนการรับซื้อเศษซากวัตถุดิบทอง เช่น ค่าแยกเศษทองออกจากส่วนประกอบอื่น ค่าทำเศษทองให้บริสุทธิ์ ค่าใช้จ่ายในการส่งออกและนำเข้าตัวถังพร้อมเศษซากและกล่องอะลูมิเนียม ค่าใช้จ่ายในการว่าจ้างชาวต่างประเทศมาทำการแกะตัวถัง และค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้องจากบริษัท ค. เมื่อบริษัท ค. อนุมัติแล้ว บริษัท ข. จะทำการปรับยอดราคาและปริมาณสินค้า พร้อมทั้งออกใบลดหนี้หรือใบเพิ่มหนี้ แล้วแต่กรณี เพื่อจ่ายเงินค่าทองให้แก่บริษัท ค. 

กรณีดังกล่าว เนื่องจากบริษัท ข. กับบริษัท ค. ตกลงกันว่า บริษัท ค. จะขายเศษซากวัตถุดิบทองที่ไม่ใช้แล้วให้แก่บริษัท ข. โดยบริษัท ค. จะออกใบกำกับภาษีเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากบริษัท ข. โดยประมาณราคาค่าสินค้าและปริมาณที่ซื้อขายกัน เนื่องจากสินค้าจะบรรจุอยู่ในถังที่ปิดผนึก บริษัท ข. ไม่อาจทราบปริมาณที่แน่นอนได้ เมื่อบริษัท บ. ทำการสกัดทองคำบริสุทธิ์ออกจากส่วนประกอบอื่น และบริษัท ข. ทราบปริมาณทองคำบริสุทธิ์ที่แน่นอนแล้ว จะแจ้งผลให้บริษัท ค. ทราบปริมาณน้ำหนักทองคำบริสุทธิ์ และจะจัดทำใบเสนอราคาโดยอ้างอิงราคาทองตามราคาของบริษัทแม่ของบริษัท ท. ประกาศ ณ วันนั้น และจัดส่งไปให้บริษัท ค. เป็นกรณีบริษัท ข. กับบริษัท ค. มีวิธีปฏิบัติทางการค้าโดยมีข้อตกลงระหว่างกันเกี่ยวกับการกำหนดราคาซื้อขายและปริมาณสินค้าเบื้องต้น (ชั่วคราว) เพื่อใช้เป็นฐานภาษีในการออกใบกำกับภาษี ตามมาตรา 86/4 แห่งประมวลรัษฎากร ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวย่อมเกิดขึ้นเมื่อมีการส่งมอบสินค้า ตามมาตรา 78 (1) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัท ค. มีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษี ตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อภายหลังปรากฏว่า ปริมาณสินค้าและราคาสินค้าที่แท้จริงสูงหรือต่ำกว่าที่กำหนดเบื้องต้นในใบกำกับภาษี ซึ่งเข้าลักษณะเป็นการคำนวณราคาสินค้าผิดพลาดต่ำกว่าความเป็นจริงหรือการคำนวณราคาสินค้าผิดพลาดสูงกว่าความเป็นจริง ตามมาตรา 82/9 (1) หรือมาตรา 82/10 (1) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัท ค. ย่อมมีสิทธิออกใบเพิ่มหนี้หรือใบลดหนี้ได้[2]

1.2.2 บริษัท ว. ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ผลิตและจำหน่ายผลิตภัณฑ์ที่เกี่ยวกับยางรถยนต์ บริษัท ว. ได้ขายสินค้าให้แก่บริษัท ย. (บริษัทผู้ซื้อ) สัญญาซื้อขายกำหนดให้บริษัท ว. คิดราคาสินค้าตามต้นทุนการผลิตที่เกิดขึ้นจริงบวกด้วยอัตราร้อยละของกำไรขั้นต้น (Actual Cost + Margin) (ราคาที่เกิดขึ้นจริง) และจะทราบราคาขายสินค้าได้ต่อเมื่อปิดบัญชีทุกสิ้นเดือน ในทางปฏิบัติเนื่องจากบริษัท ว. มีการส่งมอบสินค้าทุกวันตามคำสั่งของผู้ซื้อ บริษัท ว. จึงกำหนดราคาขายเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากรไปก่อน โดยใช้ราคาต้นทุนที่คำนวณบนพื้นฐานงบประมาณที่คาดการณ์ไว้ล่วงหน้าบวกด้วยอัตรากำไรขั้นต้น (Budgeted Factory Cost + Margin) (ราคาต้นทุน) บริษัท ว. ชี้แจงว่า ประมาณการราคาต้นทุนดังกล่าวจะมีการปรับปรุงปีละ 2 ครั้ง กล่าวคือ เดือนมกราคมและเดือนกรกฎาคมของทุกปี เมื่อบริษัท ว. ทราบราคาที่เกิดขึ้นจริงภายหลังจากปิดงบการเงินในแต่ละเดือน จึงทำการปรับปรุงผลต่างด้านราคาและออกใบเพิ่มหนี้หรือใบลดหนี้สำหรับยอดขายสินค้าที่เกิดขึ้นในแต่ละเดือน กรณีดังกล่าว เนื่องจากบริษัท ว. ไม่สามารถกำหนดราคาที่แท้จริงได้จนกว่าจะทราบต้นทุนการผลิตที่แท้จริง บริษัท ว. จะออกใบเพิ่มหนี้หรือใบลดหนี้เพื่อแก้ไขราคาสินค้าให้ถูกต้องตามมาตรา 82/9 แห่งประมวลรัษฎากร ได้หรือไม่ อย่างไร

เนื่องจากบริษัท ว. ขายยางรถยนต์ให้แก่บริษัทผู้ซื้อ ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อมีการส่งมอบสินค้า ตามมาตรา 78 (1) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัท ว. มีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร กรณีบริษัท ว. กับบริษัทผู้ซื้อมีวิธีปฏิบัติทางการค้า โดยมีข้อตกลงระหว่างกันเกี่ยวกับการกำหนดราคา โดยใช้ราคาต้นทุนที่คำนวณบนพื้นฐานงบประมาณที่คาดการณ์ไว้ล่วงหน้าบวกด้วยอัตรากำไรขั้นต้น (Budgeted Factory Cost + Margin) (ราคาต้นทุน) เพื่อใช้เป็นฐานภาษีในการออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86/4 แห่งประมวลรัษฎากร และจะมีการทบทวนราคาซื้อขายสินค้าใหม่ในภายหลังจากทราบต้นทุนที่แท้จริง เมื่อปรากฏในภายหลังว่าราคาที่แท้จริงสูงหรือต่ำกว่าราคาต้นทุนที่กำหนดเบื้องต้นในใบกำกับภาษี เข้าลักษณะเป็นการคำนวณราคาสินค้าผิดพลาดต่ำกว่าที่เป็นจริงหรือการคำนวณราคาสินค้าผิดพลาดสูงกว่าที่เป็นจริง บริษัท ว. มีสิทธิออกใบเพิ่มหนี้หรือใบลดหนี้ตามมาตรา 82/9 หรือมาตรา 82/10 แห่งประมวลรัษฎากร อย่างไรก็ตาม หากปรากฏว่าบริษัท ว. สามารถคำนวณราคาต้นทุนที่แท้จริงได้ในขณะตกลงซื้อขาย ย่อมไม่เข้าลักษณะเป็นการคำนวณราคาสินค้าผิดพลาดต่ำกว่าที่เป็นจริงหรือการคำนวณราคาสินค้าผิดพลาดสูงกว่าที่เป็นจริง บริษัท ว. ไม่มีสิทธิออกใบเพิ่มหนี้หรือใบลดหนี้ตามมาตรา 82/9 หรือมาตรา 82/10 แห่งประมวลรัษฎากร[3]

2. การเพิ่มราคาสินค้าหรือบริการซึ่งออกใบเพิ่มหนี้ไม่ได้

2.1 กำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา บริษัท ป. ประกอบกิจการผลิตและจำหน่ายส่วนประกอบรถยนต์ บริษัท ป. ขายสินค้าให้แก่ลูกค้ารายหนึ่งในประเทศไทย และลูกค้ารายนี้จะส่งออกสินค้าที่ซื้อจากบริษัท ป. ไปให้ลูกค้าในประเทศอินโดนีเซีย ในการขายสินค้าบริษัท ป. จะได้รับใบสั่งซื้อสินค้าจากลูกค้าในประเทศไทยเป็นเงินสกุลดอลลาร์สหรัฐ โดยลูกค้าตกลงให้บริษัท ป. ออกใบกำกับภาษีโดยใช้อัตราแลกเปลี่ยน ณ วันส่งมอบ และเมื่อลูกค้าส่งออกสินค้าไปให้ลูกค้าในประเทศอินโดนีเซีย บริษัท ป. จะออกใบเพิ่มหนี้หรือใบลดหนี้จากส่วนต่างของอัตราแลกเปลี่ยน ณ วันส่งมอบกับอัตราแลกเปลี่ยน ณ วันส่งออกให้แก่ลูกค้า จึงมีประเด็นพิจารณาว่าใบลดหนี้หรือใบเพิ่มหนี้ที่ออกให้แก่ลูกค้าจากส่วนต่างของราคาสินค้าที่คำนวณโดยใช้อัตราแลกเปลี่ยน ณ วันส่งมอบสินค้ากับอัตราแลกเปลี่ยน ณ วันส่งออก จะถือเป็นใบเพิ่มหนี้หรือใบลดหนี้ตามประมวลรัษฎากร ได้หรือไม่ อย่างไร

กรณีบริษัท ป. ออกใบเพิ่มหนี้หรือใบลดหนี้จากส่วนต่างของราคาสินค้าที่คำนวณโดยใช้อัตราแลกเปลี่ยน ณ วันที่บริษัทฯ ส่งมอบสินค้าให้กับลูกค้าในประเทศ กับราคาสินค้าที่คำนวณโดยใช้อัตราแลกเปลี่ยน ณ วันที่ลูกค้าในประเทศส่งออกสินค้าให้แก่ผู้ซื้อในต่างประเทศ ผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยนในกรณีดังกล่าวไม่ใช่เหตุอย่างหนึ่งอย่างใด ตามมาตรา 82/9 และมาตรา 82/10 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัท ป. จึงไม่มีสิทธิที่จะออกใบเพิ่มหนี้หรือใบลดหนี้ตามมาตรา 86/9 หรือมาตรา 86/10 แห่งประมวลรัษฎากร แต่บริษัท ป. สามารถออกเป็นเอกสารใบเพิ่มหนี้หรือใบลดหนี้ทางการค้าได้ โดยบริษัท ป. ต้องนำส่วนต่างของอัตราแลกเปลี่ยนตามใบเพิ่มหนี้ที่เรียกเก็บจากลูกค้ารายดังกล่าวหรือส่วนต่างของอัตราแลกเปลี่ยนตามใบลดหนี้ที่จ่ายคืนลูกค้าไปรวมคำนวณเป็นรายได้หรือรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแล้วแต่กรณี[4]

2.2 ราคาซื้อขายต่างจากราคาส่งออกตามใบขนสินค้าขาออก   บริษัท น. ประกอบกิจการส่งออกสินค้าอุปโภคบริโภคและสินค้าเบ็ดเตล็ดอื่น ๆ ไปยังประเทศลาว บริษัท น. ส่งออกสินค้าไปยังประเทศลาวโดยผ่านด่านศุลกากร ซึ่งบริษัท น. จะเป็นผู้ดำเนินพิธีการศุลกากร ยื่นใบขนสินค้าขาออกในนามของตนเองเพื่อส่งสินค้าออกไปนอกราชอาณาจักร จึงเป็นผู้ส่งออกและได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 77/1 (13) และ (14) ประกอบกับมาตรา 80/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัท น. มียอดขายจากการส่งออกตามแบบ ภ.พ.30 สูงกว่าข้อมูลการส่งออกของกรมศุลกากรแต่ละเดือน เนื่องจากมีการจัดทำใบขนสินค้าขาออกและใบกำกับสินค้าไว้ต่ำกว่าราคาจริงที่ได้ตกลงซื้อขายกับลูกค้าในประเทศลาว ซึ่งเกิดจากความประสงค์ของลูกค้าเพื่อที่จะให้ภาษีจากการนำเข้าลดลง สามารถแข่งขันด้านราคากับผู้ประกอบการรายอื่นได้ ทั้งนี้ ประเทศลาวมีการกำหนดอัตราภาษีนำเข้าผ่านด่านศุลกากรแต่ละด่านไม่เท่ากัน โดยสินค้าที่นำเข้าผ่านด่านศุลกากรมุกดาหารไปยังแขวงสะหวันนะเขตจะเสียภาษีนำเข้าในอัตราสูงกว่าที่นำเข้าผ่านด่านอื่น ๆ และโดยที่ลูกค้ารายใหญ่ของบริษัท น. มีสถานประกอบการตั้งอยู่ที่แขวงสะหวันนะเขต ประเทศลาว ซึ่งสะดวกต่อการนำเข้าสินค้าผ่านด่านศุลกากรมุกดาหาร จึงต้องนำเข้าสินค้าผ่านด่านศุลกากรมุกดาหารทำให้มีภาระภาษีนำเข้าสูง จึงขอให้บริษัท น. ลดต้นทุนสินค้าในส่วนที่ต้องชำระภาษีนำเข้าและให้ออกใบเพิ่มหนี้เรียกเก็บส่วนต่างของมูลค่าราคาสินค้าที่ลดไปนั้น

กรณีดังกล่าว เนื่องจากบริษัท น. ส่งออกสินค้าไปต่างประเทศโดยผ่านพิธีการทางศุลกากรได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 77/1 (13) และ (14) ประกอบกับมาตรา 80/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งฐานภาษีสำหรับการส่งออก ได้แก่ มูลค่าของสินค้าส่งออก โดยให้ใช้ราคา เอฟ.โอ.บี. ของสินค้า บวกด้วยภาษีสรรพสามิตตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) และภาษี รวมทั้งค่าธรรมเนียมอื่นตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ทั้งนี้ ตามมาตรา 79/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัท น. ต้องลงรายการในรายงานภาษีขายตามมูลค่าของสินค้าส่งออกโดยให้ใช้ราคา เอฟ.โอ.บี. ตามใบขนสินค้าขาออกตามมาตรา 87 แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 7 (9) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 89)ฯ ลงวันที่ 29 เมษายน พ.ศ. 2542 ดังนั้นหากราคาที่ปรากฏในใบขนสินค้าขาออกเป็นราคา เอฟ.โอ.บี. แล้ว บริษัท น. จึงไม่ต้องนำมูลค่าสินค้าที่เป็นส่วนต่างระหว่างมูลค่าราคาสินค้าที่ตกลงซื้อขายจริงกับมูลค่าราคาสินค้าในใบขนสินค้าขาออกซึ่งกำหนดไว้ต่ำกว่ามูลค่าราคาสินค้าที่ตกลงซื้อขายจริงมารวมคำนวณเป็นมูลค่าฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการส่งออกสินค้านั้น

กรณีบริษัท น. ออกใบเพิ่มหนี้เรียกเก็บค่าสินค้าเพิ่มขึ้นจากราคาสินค้าตามใบขนสินค้าขาออกจากลูกค้าซึ่งเป็นผู้ซื้อสินค้าในต่างประเทศ การเรียกเก็บราคาสินค้าเพิ่มขึ้นนั้นไม่ได้เป็นเหตุให้ภาษีขายที่คำนวณจากมูลค่าของสินค้าที่ส่งออกเพิ่มขึ้น เนื่องจากการขายสินค้าโดยส่งออกต้องคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามราคา เอฟ.โอ.บี. ตามมาตรา 79/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ใช่มูลค่าของฐานภาษีที่ได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่เข้ากรณีที่จะออกใบเพิ่มหนี้ตามมาตรา 82/9 และมาตรา 86/9 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นการออกใบเพิ่มหนี้ให้แก่ผู้ซื้อในต่างประเทศเพื่อเรียกเก็บราคาสินค้าเพิ่มขึ้น จึงไม่เข้าลักษณะเป็นใบเพิ่มหนี้ตามมาตรา 86/9 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัท น. จึงไม่ต้องนำมูลค่าสินค้าตามใบเพิ่มหนี้มารวมเป็นยอดขาย ภาษีขายของบริษัท น. ในเดือนที่ออกใบเพิ่มหนี้ ทั้งนี้ ตามมาตรา 82/9 แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 7 (10) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 89)ฯ ลงวันที่ 29 เมษายน พ.ศ. 2542 สำหรับใบเพิ่มหนี้ที่ออกให้แก่ผู้ซื้อในต่างประเทศถือเป็นเอกสารทางบัญชีเพื่อปรับปรุงรายการทางบัญชีของบริษัทฯ เท่านั้น[5]

สรุป การเพิ่มราคาสินค้าหรือค่าบริการที่ขายหรือให้บริการ เนื่องจากค่าสินค้าหรือค่าบริการเกินกว่าจำนวนที่ตกลงซื้อขายหรือให้บริการกัน จะทำให้ผู้ประกอบการสามารถออกใบเพิ่มหนี้ได้หรือไม่นั้น ต้องพิจารณาตามข้อเท็จจริงในแต่ละกรณีเป็นสำคัญ ทั้งนี้ ผู้ประกอบการควรต้องออกใบเพิ่มหนี้ในเดือนมีเหตุดังกล่าวหรือกรณีที่มีเหตุจำเป็น อาจออกใบเพิ่มหนี้ในเดือนภาษีถัดจากเดือนดังกล่าวได้ โดยผู้ประกอบการมีหน้าที่นำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบเพิ่มหนี้ดังกล่าวไปลงรายงานภาษีขายและภาษีซื้อตามกฎหมายด้วย

[1] หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0706/พ./8845 ลงวันที่ 25 ตุลาคม 2548

[2] หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0702/8893 ลงวันที่ 5 ตุลาคม 2555

[3] หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0702/พ./1903 ลงวันที่ 12 มีนาคม 2552

[4] หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0702/10870 ลงวันที่ 7 ธันวาคม 2555

[5] หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0702/7881 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2558