วิจารณญาณของนักบัญชีช่วยป้องกันทุจริตในองค์กร

การประกอบวิชาชีพบัญชีต้องมีความรับผิดชอบต่อหน้าที่และต้องทำตามข้อกำหนดของกฎหมาย การทำหน้าที่จึงต้องใช้ความรู้อย่างเต็มความสามารถ ซึ่งต้องตระหนักรู้และมีจิตสำนึกในการทำงานโดยไม่พิจารณารายการค้าที่เกิดขึ้นเพียงแค่เอกสารประกอบเท่านั้น ต้องวิเคราะห์รายการที่จะบันทึกนั้นว่าเป็นรายการที่เกิดขึ้นจริง สอดคล้องกับวัตถุประสงค์การดำเนินงานของกิจการ และเป็นไปตามกระบวนการควบคุมของกิจการที่ได้กำหนดขึ้นเพื่อไม่ให้เกิดการทุจริต การเป็นนักวิชาชีพบัญชีจึงต้องทำหน้าที่ที่เกี่ยวข้องกับข้อมูลทางการเงินของกิจการ รวบรวมข้อมูลทางการเงิน ตรวจสอบความถูกต้องของเอกสารทางบัญชี บันทึกรายการทางบัญชี และจัดทำรายงานทางการเงิน โดยให้ข้อมูลแก่ผู้ใช้ข้อมูลจากรายงานทางการเงิน

ดังนั้นนักบัญชีจึงต้องปฏิบัติงานบนพื้นฐานของจรรยาบรรณสำหรับผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี การทำหน้าที่จึงต้องมีวิจารณญาณเยี่ยงผู้ประกอบวิชาชีพ คือ บุคคลที่มีปัญญาสามารถรู้และให้เหตุผลที่ถูกต้องได้จากการปฏิบัติหน้าที่

วิจารณญาณที่กล่าวถึงจึงมาจากจิตสำนึกที่ดีและมีหลักการพื้นฐานตามจรรยาบรรณ ซึ่งจะมีส่วนช่วยให้งานที่ทำสามารถจัดการปัญหาต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นได้ เนื่องจากทุกองค์กรมีบุคลากรหลายส่วนงานที่ทำหน้าที่แตกต่างกันไป กิจการจึงต้องมีระบบการควบคุมภายในที่ดีอย่างเพียงพอเพื่อให้การทำงานของทุกหน่วยงานมีผลการปฏิบัติที่ดี ไม่เปิดโอกาสให้เกิดการทุจริต ซึ่งฝ่ายบัญชีของกิจการต้องรู้ได้โดยเร็วหากมีวิจารณญาณที่ดี ฝ่ายบัญชีจึงต้องมีบุคลากรที่มีจิตสำนึกในการทำงานสามารถใช้วิจารณญาณต่อเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นเมื่อเกิดข้อสงสัยและทำการวิเคราะห์จนเป็นข้อยุติได้

กิจการที่ดีจึงต้องกำหนดระเบียบการทำงาน มีระบบงานต่าง ๆ หรือกำหนดกระบวนการทำงานที่มีการควบคุมภายในโดยเฉพาะกระบวนการที่เกี่ยวข้องกับรายการทางการเงิน นักบัญชีที่อยู่ในฝ่ายบัญชีจะได้ทำหน้าที่ตรวจสอบรายการนั้นว่าได้ดำเนินการตามกระบวนการที่ระบุไว้ในระบบงานทางบัญชี มีระเบียบการปฏิบัติรองรับการดำเนินการนั้น และพิจารณาข้อมูลตัวเลขทางการเงินที่เกิดขึ้นมีความเหมาะสมและสอดรับกับวัตถุประสงค์การดำเนินงานของกิจการ

บทความครั้งนี้จึงขอยกตัวอย่างการตรวจสอบในกระบวนการงาน (บางอย่าง) ดังต่อไปนี้

ด้านเงินสดรับและเงินสดจ่าย

การทำหน้าที่ของฝ่ายบัญชีในทุกกิจการจะต้องมีรายการด้านเงินสดรับและเงินสดจ่าย ซึ่งมักจะมีประเด็นดังต่อไปนี้

ตัวอย่างที่ 1 : เงินสดจากการขายปลีกหน้าร้าน

กิจการที่มีการขายปลีกให้กับบุคคลธรรมดา เช่น กิจการร้านค้าที่ขายอุปกรณ์ไฟฟ้า ก่อสร้าง เป็นต้น ที่จะพบว่าลูกค้าที่มาจับจ่ายซื้อสินค้าจากร้านค้าปลีกเหล่านี้มักจะไม่รอรับใบเสร็จรับเงิน หากกิจการไม่สร้างระบบการควบคุมภายในที่ดีอาจเป็นช่องการทุจริตของพนักงานในร้านที่ทำการขายสินค้านั้น

เหตุการณ์เช่นนี้จึงต้องมีการควบคุมสินค้าหน้าร้านและทำรายงานการขายทุกวัน กิจการควรใช้เครื่องบันทึกเงินสดเพื่อออกใบเสร็จรับเงินทุกครั้งที่มีการขาย มีการตรวจนับสินค้าหน้าร้านเป็นระยะ ตรวจสอบรายการขายว่าเป็นไปตามราคาขายที่กำหนด จากตัวอย่างหากใช้วิจารณญาณจะพบประเด็นความเสี่ยงที่ก่อให้เกิดการทุจริตได้ดังต่อไปนี้

1. กรณีจำหน่ายสินค้าโดยไม่ออกใบเสร็จรับเงินให้ลูกค้า จะเป็นโอกาสที่แคชเชียร์นำเงินสดไปใช้ส่วนตัวได้ จึงควรตรวจสอบโดยการตรวจนับสินค้าโดยไม่แจ้งล่วงหน้า

2. กรณีเปิดใบเสร็จรับเงินแล้วแต่ลูกค้าไม่ได้รอรับใบเสร็จ จะเปิดโอกาสให้แคชเชียร์ทำรายการรับคืนสินค้าโดยไม่มีการรับสินค้าเข้ามาจริง จึงควรตรวจสอบรายการรับคืนที่เกิดขึ้นในรอบ 3 - 6 เดือน ว่ามีสินค้ารับเข้าจริงหรือไม่ โดยให้ตรวจนับยอดสินค้าคงเหลือประกอบไปด้วย

3. กรณีมีการตกแต่งตัวเลขในรายงานการตรวจนับสินค้าให้ตรงกับยอดทางบัญชี การตรวจสอบรายงานการตรวจนับในรอบที่ผ่านมาต้องพิจารณาว่าเอกสารและข้อมูลถูกต้องตรงกันหรือไม่ โดยการเปรียบเทียบกับยอดการตรวจนับจริงกับรายงาน

4. กรณีสงสัยว่ามีการนำสินค้าออกไปขายโดยไม่ส่งเงินให้กิจการ มักจะเกิดจากพนักงานที่จุดขายสินค้าได้ขายสินค้าโดยรับชำระเป็นเงินสด ไม่จัดทำใบเสร็จรับเงินให้ลูกค้าและนำเงินสดไปใช้ส่วนตัว ทำให้ไม่ได้บันทึกรายการขายเข้าระบบสารสนเทศ หากฝ่ายบัญชีไม่มีการตรวจนับสินค้าทุกสิ้นวันก็จะไม่ทราบว่าเกิดการทุจริตในสินค้าและเงินค่าสินค้า การตรวจสอบสามารถตรวจพบได้โดยใช้เทคนิคการตรวจนับสินค้าโดยไม่แจ้งล่วงหน้า

5. กรณีที่มีการยกเลิกใบเสร็จรับเงินต้นฉบับที่มีจำนวนการยกเลิกน่าสงสัย อาจเป็นรายการยกเลิกที่ไม่ได้เกิดขึ้นจริง ผลที่เกิดขึ้นคือ สินค้าสูญหาย เงินหาย เหตุการณ์นี้มักจะเกิดขึ้นโดยให้แคชเชียร์สามารถทำรายการยกเลิกได้ด้วยตนเองโดยใช้หลักฐานประกอบเพียงใบเสร็จรับเงินต้นฉบับเท่านั้น จึงควรทำการวิเคราะห์รายการยกเลิกและตรวจนับสินค้า

6. กรณีการเหลื่อมเงินรับของเงินที่ต้องนำไปฝากธนาคาร เป็นการยักยอกเงินสดที่จะนำฝากธนาคารออกไปแบบวนใช้คืน เหตุการณ์เช่นนี้จะเป็นช่วงเวลาของการนำเงินไปฝากธนาคารของเงินรับวันก่อนที่รายการรับเงินของวันปัจจุบันได้เกิดขึ้นแล้ว และมีจำนวนเงินเพียงพอที่จะเหลื่อมเงินรับโดยสลับเงินไปวนใช้คืนเงินของวันก่อนที่ได้ยักยอกไป เหตุการณ์เช่นนี้มักจะเกิดในกรณีที่กิจการกำหนดให้เงินที่รับวันนี้และให้นำฝากธนาคารภายในวันรุ่งขึ้นหรือวันทำการถัดไป จึงควรมีการตรวจนับเงินสดแบบไม่แจ้งล่วงหน้า โดยให้ตรวจนับเงินสดของรอบก่อนหน้าล่าสุดที่อยู่ระหว่างรอฝากธนาคารในวันที่เข้าตรวจนับ จดจำนวนเงินไว้หรือตรวจว่าตรงกับรายงานการรับเงินประจำวัน และให้ปิดซองเงินให้มิดชิดโดยปิดผนึกและลงลายมือชื่อกำกับไว้ เมื่อถึงเวลาของการนำเงินฝากธนาคารให้สังเกตการณ์ของการนำเงินไปฝากธนาคารโดยให้ตรวจสอบว่าซองเงินต้องไม่มีการเปิด ดูซองเงินว่ายังปิดผนึกเหมือนเดิมหรือไม่ จำนวนเงินนำฝากเท่าจำนวนเงินที่จดไว้หรือตามรายงานที่ทำไว้หรือไม่

ตัวอย่างที่ 2 : การรับเงินจากการขายเชื่อ

กิจการที่มีการขายเชื่อ ควรกำหนดกระบวนการขายเชื่อตั้งแต่การพิจารณาการให้สินเชื่อแก่ลูกค้าที่ต้องการซื้อเชื่อว่ามีคุณสมบัติหรือฐานะการเงินที่ควรแก่การให้สินเชื่อหรือไม่ การขายเชื่อมีหลักฐานที่จะติดตามให้ลูกค้าชำระหนี้และการเร่งรัดติดตามหนี้ของกิจการมีประสิทธิภาพมากน้อยเพียงใด การดำเนินการรับชำระหนี้อาจเปิดโอกาสให้มีการยักยอกเงินได้ดังนี้

1. กรณีการนำเงินสดจากลูกหนี้ที่มาชำระหนี้ออกไปใช้โดยไม่จัดทำใบเสร็จรับเงินให้ลูกหนี้ทันที จึงควรต้องวิเคราะห์ยอดลูกหนี้ที่มีอายุหนี้ค้างชำระนานหรือลูกหนี้ที่กิจการได้อนุมัติตัดหนี้สูญไปแล้ว ให้วิเคราะห์เปรียบเทียบการจ่ายชำระของลูกหนี้ค้างนานและลูกหนี้ที่ตัดหนี้สูญว่าเคยมีประวัติการชำระหนี้อย่างไร โดยย้อนหลังเป็นเวลา 6 เดือน ทำการส่งยืนยันยอดลูกหนี้ค้างนานและลูกหนี้ที่ตัดหนี้สูญ รวมถึงการติดตามการยืนยันยอดด้วยการเพิ่มช่องทางการสื่อสารใช้โทรศัพท์หรือสื่ออื่นทางอิเล็กทรอนิกส์ไปขอความร่วมมือในการตอบยืนยัน หลังจากที่ลูกหนี้ได้ตอบยืนยันยอดมาแล้วให้วิเคราะห์ผลว่ามียอดหนี้ที่แตกต่างจากยอดบัญชีหรือไม่ พิจารณาเลขที่ใบเสร็จรับเงินที่จัดทำให้กับกลุ่มลูกหนี้ค้างนานว่าเลขที่ใบเสร็จรับเงินนั้นมีความผิดปกติหรือไม่

2. กรณีการเหลื่อมเงินรับ (Lapping) จากลูกหนี้ เป็นการยักยอกเงินจากลูกหนี้รายหนึ่งแล้วนำเงินของลูกหนี้รายอื่นมาชำระหนี้ของลูกหนี้รายที่ยักยอกไปก่อนหน้า โดยปฏิบัติเช่นนี้ไปเรื่อย ๆ การเหลื่อมเงินรับจากลูกหนี้จึงเป็นการใช้ช่องว่างของการรับเงินและการบันทึกบัญชีในการหาประโยชน์ โดยกระทำวนแบบนี้ไปเรื่อย ๆ จึงควรทำการวิเคราะห์อายุหนี้ของลูกหนี้ทั้งหมดว่ามีอายุหนี้สูงผิดปกติหรือไม่ พิจารณาความผิดปกติของยอดหนี้และอายุหนี้ของลูกหนี้แต่ละรายที่มีอายุหนี้สูงกว่าเกณฑ์เฉลี่ยของบริษัทในบางช่วงเวลา ควรวิเคราะห์ยอดหนี้เพิ่มลดและอายุหนี้ของลูกหนี้กลุ่มที่ได้จากการวิเคราะห์อายุหนี้ที่มีความผิดปกติ เนื่องจากการเหลื่อมเงินรับจากลูกหนี้มักจะทำกับลูกหนี้เป็นกลุ่มที่ใช้วนหนี้ ให้ยืนยันยอดลูกหนี้ที่มีอายุหนี้ค้างเกินกำหนดนานผิดปกติ โดยให้ยืนยันยอดหนี้ปัจจุบันและวันที่ที่ลูกค้าได้จ่ายชำระหนี้ในช่วงเวลา 6 เดือนที่ผ่านมาว่าถูกต้องตรงกับข้อมูลของบริษัทหรือไม่ ซึ่งอาจต้องขอความร่วมมือกับลูกค้าเพื่อประโยชน์ของกิจการและลูกค้าเอง ผู้รับผิดชอบในงานบัญชีลูกหนี้ควรทำการวิเคราะห์รายละเอียดของช่วงเวลาของการจ่ายชำระหนี้เพื่อจะได้รับรู้ว่าลูกหนี้มีประวัติการชำระอย่างไร มีพฤติกรรมของการจ่ายชำระสม่ำเสมอเหมือนเดิมหรือแตกต่างไปอย่างผิดปกติ ตรวจข้อร้องเรียนของลูกหนี้ที่แจ้งว่าวันที่ในใบเสร็จรับเงินมีการออกให้ล่าช้าเกินปกติ หรือข้อร้องเรียนจากลูกหนี้ที่ไม่ได้รับใบแจ้งหนี้ทั้ง ๆ ที่ไม่ได้เปลี่ยนที่อยู่ว่ามีความผิดปกติหรือไม่ กิจการมีการหมุนเวียนเจ้าหน้าที่จัดเก็บเงินในการจัดเก็บหนี้ว่ามีการหมุนเวียนเหมาะสมหรือไม่ หรืออาจเพิ่มช่องทางการชำระเงินผ่านระบบการโอนเงินทางธนาคาร

ตัวอย่างที่ 3 : ด้านเงินสดจ่าย

การจ่ายเงินของกิจการส่วนใหญ่จะเกิดขึ้นในลักษณะดังนี้

1. การจ่ายชำระหนี้ทางการค้า การจ่ายในลักษณะนี้จะเกิดขึ้นต่อจากกระบวนการซื้อ ซึ่งต้องมีระบบการควบคุมภายในที่ดีตั้งแต่การขอซื้อ การจัดซื้อ จนทางบัญชีได้รับข้อมูลการรับสินค้าหรือรับของจึงเกิดการตั้งหนี้ จนกว่าจะถึงกำหนดชำระ

2. การจ่ายค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นโดยตรง ซึ่งอาจเป็นการจ่ายเงินจากระบบเงินสดย่อยหรือการจ่ายค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่ต้องมีระเบียบและวิธีการรองรับ

3. การจ่ายเงินเดือนและค่าตอบแทน จะมีระบบการจ่ายที่ฝ่ายบุคคลทำหน้าที่ในการเบิกจ่าย

4. การจ่ายทดรองเงิน เป็นการเบิกทดรองเงินและมีการเคลียร์เงินทดรองดังกล่าว

จากลักษณะการจ่ายเงินที่กล่าวมา นักบัญชีจึงต้องใช้วิจารณญาณในการเบิกจ่ายว่าอาจเกิดความผิดปกติ ดังตัวอย่างต่อไปนี้

บริษัทรับเหมาก่อสร้างมีพนักงานประจำตามหน่วยก่อสร้างและมีพนักงานรายวันที่ทำงานตามหน่วยงานก่อสร้าง การเบิกจ่ายเงินเดือนและค่าล่วงเวลาดำเนินการโดยฝ่ายบุคคล ซึ่งจะส่งรายการเบิกเงินเดือนและค่าจ้างมาให้ฝ่ายบัญชีเพื่อดำเนินการเบิกจ่าย จึงมักพบความผิดปกติในเรื่องต่อไปนี้

• มีการจ่ายเงินเดือนให้พนักงานที่ไม่มีตัวตน
• มีการจ่ายเงินเดือนให้กับพนักงานที่ลาออกไปแล้ว
• มีการจ่ายค่าล่วงเวลามากเกินไป

ความผิดปกติที่เกิดขึ้นควรมีการตรวจสอบโดยการขอทดสอบระบบการคำนวณค่าล่วงเวลาในโปรแกรมเงินเดือนที่ฝ่ายบุคคลใช้คำนวณ มีการตรวจจำนวนบุคคลที่ฝ่ายบุคคลตั้งเบิกกับจำนวนพนักงานที่หน่วยปฏิบัติงานแจ้งมา รวมถึงรายงานการขออนุมัติเบิกเงินล่วงเวลา มีการวิเคราะห์เปรียบเทียบรายการดังกล่าวกับข้อมูลในอดีตที่ผ่านมา รวมถึงการรายงานความคืบหน้าของงานก่อสร้างจากรายงานของผู้ดูแลโครงการ ตรวจรายงานเพื่อให้ทราบจำนวนพนักงานที่ลาออกและพนักงานที่เข้าใหม่เพื่อวิเคราะห์รายการเงินเดือนค่าจ้างที่เกิดขึ้น

ตัวอย่างที่ 4 : การจ่ายค่านายหน้า

กิจการมีการขายสินค้าโดยมีการจ่ายค่านายหน้าให้กับพนักงานขายและบุคคลภายนอกเพื่อส่งเสริมการขาย การจ่ายค่านายหน้าที่เกิดขึ้นจึงเป็นเรื่องที่ฝ่ายบัญชีจะจ่ายตามการอนุมัติอย่างเดียวไม่ได้ ต้องมีการตรวจสอบให้มั่นใจว่าค่านายหน้าที่เบิกจ่ายได้ผ่านการตรวจสอบก่อนการอนุมัติเป็นไปตามระเบียบการเบิกจ่าย มีข้อมูลยอดขายอ้างอิงกับค่านายหน้า บุคคลที่รับค่านายหน้าเป็นพนักงานขายได้มีการนำค่านายหน้าไปรวมกับเงินเดือนและผลตอบแทนเพื่อการคำนวณภาษีหัก ณ ที่จ่าย ได้อย่างถูกต้องซึ่งดำเนินการโดยฝ่ายบุคคล 

ส่วนค่านายหน้าที่จ่ายให้บุคคลภายนอก มีการตรวจสอบรายการเป็นไปตามระเบียบการเบิกจ่ายค่านายหน้าให้กับบุคคลภายนอก มีการอนุมัติจากผู้มีอำนาจถูกต้อง การเบิกจ่ายได้จ่ายให้บุคคลตามรายงานจริงไม่ใช่บุคคลอื่น กล่าวคือ ผู้รับเงินค่านายหน้าเป็นบุคคลที่รับจริงตรงกับหลักฐานและมีการคำนวณภาษีหัก ณ ที่จ่าย อย่างถูกต้อง

ตัวอย่างที่ 5 : เงินทดรองจ่ายและการเบิกจ่าย

บริษัทมีการจ่ายเงินทดรองให้กับพนักงานที่ทำหน้าที่ไปรับรองลูกค้า และทดรองค่าเดินทางให้แก่พนักงานที่เดินทางไปปฏิบัติงานนอกสถานที่ ซึ่งการเบิกทดรองจ่ายที่เกิดขึ้นกิจการควรมีระเบียบการปฏิบัติให้ชัดเจน โดยกำหนดรายการที่สามารถทดรองเงินได้มีประเภทใดบ้าง การเบิกทดรองจะต้องจัดทำใบเบิกทดรองเงินที่ต้องมีการอนุมัติรายการ รวมถึงระยะเวลาการเคลียร์เงินทดรองจ่ายมีกำหนดไว้อย่างชัดเจน การเคลียร์เงินจะต้องแนบเอกสารและมีการอนุมัติ ซึ่งพนักงานบัญชีที่มีหน้าที่ในการบันทึกรายการหรือจัดทำใบสำคัญจ่ายก็ควรวิเคราะห์ว่าการเบิกค่ารับรองและค่าใช้จ่ายในการเดินทางของพนักงานนั้นเป็นไปตามระเบียบการเบิกจ่าย ให้ความสำคัญสำหรับรายการที่มีจำนวนเงินมากหรือเป็นการเบิกหลายครั้งหรือไม่ พิจารณาความถี่ของการเบิกของพนักงานที่ขอเบิก วิเคราะห์พนักงานที่มีการเบิกค่ารับรองหลายครั้งมีความผิดปกติหรือไม่ ต้องให้พิจารณาจากเอกสารประกอบการเบิกจ่าย เช่น ใบเสร็จรับเงินค่ารับรองที่เคลียร์ทดรองหรือเบิกนั้นเป็นการรับประทานร้านเดิม ๆ บ่อย ๆ ในวันหยุด ในวันลาหยุดวันลาพักร้อน การเบิกหรือเคลียร์ทดรองค่าใช้จ่ายเดินทางค่าตั๋วเครื่องบินการเดินทางที่มีชื่อบุคคลในครอบครัวไปด้วย ใบเสร็จรับเงินประกอบการเบิกเป็นรายการของใช้ในบ้าน เช่น สบู่ ยาสีฟัน เป็นต้น หรือใบเสร็จรับเงินในการเคลียร์ค่าใช้จ่ายเดินทางไม่ได้เกิดขึ้นในสถานที่เดินทางไปปฏิบัติงาน วิเคราะห์รายการค่าใช้จ่ายเดินทางของพนักงานที่เดินทางบ่อยว่ามีความผิดปกติหรือไม่ มีการนำค่าใช้จ่ายของครอบครัวมาเบิกรวมด้วยหรือไม่ ใบเสร็จรับเงินที่เบิกนั้นมีความผิดปกติที่อาจเป็นใบเสร็จรับเงินปลอมหรือไม่ ต้องไม่มีการแก้ไขตัวเลขจำนวนเงินในใบเสร็จรับเงิน ไม่มีการใช้ใบเสร็จรับเงินซ้ำ

ตัวอย่างที่ 6 : การจ่ายเช็ค

บริษัทมีการกำหนดการจ่ายเงินโดยต้องเป็นไปตามระเบียบการจ่ายเช็คซึ่งเป็นการควบคุมที่ดี แต่นักบัญชีต้องมีการพิจารณากระบวนการจ่ายเช็คด้วยว่ามีความปลอดภัย ไม่ก่อให้เกิดการทุจริต ไม่มีการเขียนเช็คโอนลอยไว้ การทำรายการโอนเช็คลอยเป็นการยักยอกเงินวิธีหนึ่ง ที่ใช้ช่องว่างของช่วงเวลาในการทำรายการผ่านบัญชีเงินฝากธนาคารและจะทำตอนช่วงสิ้นเดือน โดยผู้ทุจริตจะเขียนเช็คของธนาคารหนึ่งเพื่อฝากเข้าบัญชีของอีกธนาคารหนึ่งเท่ากับจำนวนเงินของยอดธนาคารที่เหลือน้อยไป เนื่องจากผู้กระทำความผิดได้ยักยอกเงินไปก่อนหน้าแล้ว วิธีนี้จะทำให้บัญชีเงินฝากธนาคารของธนาคารอีกธนาคารหนึ่งสูงขึ้นเท่ากับเช็คที่นำฝากในขณะที่ยอดเงินฝากธนาคารในธนาคารแรกยังไม่ลดลงทันที เพราะธนาคารอาจจะส่งเช็คไปเรียกเก็บเงินไม่ทัน ฝ่ายบัญชีจึงควรตรวจสอบรายการเช็คโอนระหว่างบัญชีธนาคารทุกบัญชีช่วงสิ้นงวด พิจารณาการบันทึกรับเข้าและจ่ายออกว่าเป็นจำนวนเงินที่เหมาะสมหรือผิดปกติหรือไม่ วิเคราะห์รายการเช็คโอนระหว่างช่วงสิ้นงวดกับต้นงวดถัดไปเป็นรายการผิดปกติหรือไม่ มีการตรวจสอบงบกระทบยอดเงินฝากธนาคารช่วงสิ้นเดือนของทุกธนาคาร

ตัวอย่างที่ 7 : การโอนเงินผ่านธนาคาร

กิจการที่มีการจ่ายเงินโดยการโอนผ่านธนาคารซึ่งเป็นกระบวนการที่มีความสะดวกและปลอดภัย แต่ในทางปฏิบัติอาจเกิดขึ้นจากฝ่ายการเงินที่ไม่สุจริตโดยการเปลี่ยนเลขที่บัญชีธนาคารของเจ้าหนี้เป็นบัญชีส่วนตัวหรือบุคคลใกล้ชิด หน่วยงานบัญชีเจ้าหนี้จึงต้องทำการตรวจสอบให้มีความมั่นใจว่ารายการเปลี่ยนแปลงเลขที่เงินฝากธนาคารของเจ้าหนี้มีเหตุผลของการเปลี่ยนแปลงเหมาะสมหรือไม่ มีผู้อนุมัติรายการที่มีอำนาจจริงหรือไม่ รายการที่มีการเปลี่ยนไปและเปลี่ยนกลับเป็นบัญชีเดิมบ่อยครั้งหรือไม่ แจ้งผู้มีอำนาจเข้าตรวจข้อมูลรายการในระบบสารสนเทศเกี่ยวกับการเปลี่ยนแปลงเลขที่บัญชีธนาคารว่ามีใครเข้าไปทำการเปลี่ยนแปลง ใครทำรายการ วัน-เวลาที่ทำรายการ วิเคราะห์ความผิดปกติ ตรวจสอบรายการข้อร้องเรียนที่เจ้าหนี้ตัวจริงแจ้งมาว่ายังไม่ได้รับเงินหรือชำระเงินล่าช้าว่ามีความผิดปกติหรือไม่ มีการยืนยันยอดเจ้าหนี้ ตรวจสอบเอกสารประกอบการจ่ายและใบเสร็จรับเงินของเจ้าหนี้ที่เปลี่ยนเลขที่บัญชีธนาคารว่ามีความถูกต้องครบถ้วนหรือไม่ มีรายการผิดปกติหรือไม่

ด้านการซื้อ

สำหรับด้านที่เกี่ยวกับการซื้อสินค้าหรือการซื้อต่าง ๆ ของกิจการ หากไม่มีการกำหนดกระบวนการซื้อที่ดี มีการควบคุมอย่างเหมาะสม จะก่อให้เกิดช่องทางการทุจริตได้ รวมถึงการเป็นนักบัญชีที่ไม่รอบคอบ กระทำการบันทึกรายการซื้อตามเอกสารโดยไม่สนใจข้อมูลหรือปัจจัยต่าง ๆ ประกอบ ย่อมมีความเสี่ยงในการบันทึกรายการที่จะทำให้กลายเป็นผู้สมรู้ร่วมคิดกับกระบวนการที่ทุจริตนั้นได้

นักบัญชีจึงต้องทำหน้าที่อย่างระมัดระวังและรอบคอบ ควรทำการสอบทานระบบหรือกระบวนการซื้อของกิจการมีการควบคุมภายในที่ดี ตั้งแต่การขอซื้อ การจัดซื้อ การรับของ การตั้งหนี้ และการเบิกจ่ายชำระหนี้ การสอบทานระบบการซื้อของฝ่ายบัญชีจะทำให้นักบัญชีมีความมั่นใจได้ว่าระบบการซื้อของกิจการมีการควบคุมที่ดี เชื่อมั่นในเอกสารที่มาถึงพนักงานบัญชีเจ้าหนี้ได้ผ่านการกลั่นกรองจากหน่วยงานอื่นมาเป็นอย่างดีแล้ว การปฏิบัติงานด้านบัญชีจะต้องไม่บันทึกรายการเจ้าหนี้ที่ไม่ผ่านกระบวนการจัดซื้อ ต้องวิเคราะห์รายการซื้อเป็นรายการที่เกี่ยวข้องกับการดำเนินงานของกิจการ รายการซื้อหลายรายการที่แตกต่างกันควรซื้อจากผู้ขายหลายแห่ง ไม่ใช่ทุกสิ่งอย่างซื้อจากผู้ขายรายเดียว มีระบบการต่อรองราคาจากฝ่ายจัดซื้อ จำนวนการสั่งซื้อมีความเหมาะสม เปรียบเทียบรายการซื้อทั้งจำนวนและปริมาณไม่มีความผิดปกติ

ด้านสินค้าคงคลัง

สินค้าเป็นสินทรัพย์รายการหนึ่งที่เปลี่ยนเป็นเงินสดได้ จึงเป็นรายการที่ทำให้บุคคลที่เกี่ยวข้องบางคนที่มีจิตใจไม่สุจริตกระทำการทุจริตได้ การทุจริตด้านสินค้าคงคลัง หมายถึง การนำสินค้าไปใช้หรือเอาไปโดยไม่สุจริตในทางไม่ถูกต้อง ซึ่งคือการขโมยสินค้าคงคลัง โดยอาจเกิดขึ้นได้จากกรณีดังต่อไปนี้

1. นำสินค้าออกไปหลังจากที่บันทึกบัญชีสินค้าคงคลังแล้ว เช่น ขนสินค้าออกไปจากคลังสินค้าโดยที่ไม่ได้รับอนุญาต มักกระทำโดยพนักงานคลังสินค้า พนักงานบัญชีสโตร์ ผู้ดูแลการขนส่ง โดยให้บุคคลภายนอกแจ้งขอสั่งซื้อสินค้า จากนั้นองค์กรบันทึกรายการขายเชื่อโดยสินค้าถูกส่งไปให้ผู้ซื้อ หรือบันทึกว่าผู้ซื้อมาคืนสินค้าทั้งหมดเพื่อลดยอดลูกหนี้ แต่สินค้าของบริษัทได้สูญหายไปแล้ว

2. การขอเบิกใช้สินค้าและนำสินค้าออกไป เช่น ขอเบิกสินค้าไปแสดงในโครงการแสดงสินค้าและขโมยสินค้าไประหว่างทาง โดยอาจระบุจำนวนที่ต้องการเบิกใช้ให้มีส่วนเกินและนำส่วนเกินออกไป

3. การสั่งซื้อและการรับของ โดยทำรายการสั่งซื้อปลอมเข้ามาและทำการรับสินค้าเข้ามาเพื่อปกปิดจำนวนสินค้าที่ถูกต้อง เช่น ทำจำนวนรับสินค้าเข้าน้อยกว่าสินค้าที่ได้รับจริงแล้วนำสินค้าออกไป

4. จัดทำใบส่งของปลอม เช่น ทำเอกสารขายปลอมเพื่อปกปิดรายการสินค้าที่ขโมยไปแล้ว จากนั้นต่อมาเป็นลูกหนี้ปลอมที่ไม่มีรายการจ่ายชำระ เมื่อระยะเวลาผ่านไปทำรายการตัดยอดลูกหนี้ค้างนานเหล่านั้นเป็นหนี้สูญหรือทำการยกเลิกการขาย

5. พนักงานคลังสินค้าเอาสินค้าออกไปจำนำโดยผู้กระทำคาดว่าจะนำมาคืนให้ภายหลัง

การทุจริตด้านสินค้าคงคลังที่สำคัญ ได้แก่ มีการตัดจำหน่ายสินค้าคงคลังโดยอ้างว่าเป็นสินค้าเสื่อมสภาพ มีการนำกล่องเปล่ามาวางไว้เพื่อให้นับเป็นสินค้าคงคลัง มีการแก้ไขยอดตรวจนับให้นับได้มากขึ้นเพื่อให้ตรงกับยอดบัญชี มีการคัดแยกสินค้าดีไปปะปนกับกองสินค้าดี มีการเพิ่มยอดโอนสินค้าออกไปหน่วยงานอื่นโดยอ้างว่ายืม มีการแอบบรรจุสินค้าปลอมที่เหมือนจริงลงไปแทนสินค้าตัวจริงที่ขโมยไปแล้ว

การทำหน้าที่ของพนักงานบัญชีที่เกี่ยวข้องจึงควรต้องควรตรวจนับสินค้าคงคลังแบบไม่แจ้งล่วงหน้า ซึ่งอาจทำให้พบรายการสินค้าที่ขาดหายหรือรายการผิดปกติ ให้พนักงานบัญชีลูกหนี้ตรวจรายงานขายเชื่อที่มีลูกหนี้ที่ตัดจำหน่ายเป็นหนี้สูญว่ามีความผิดปกติหรือไม่ เกิดจากสภาพคล่องของลูกหนี้หรือเป็นรายการขายปลอมเพื่อปกปิดการขโมยสินค้า ตรวจสอบการตัดจำหน่ายสินค้าว่ามีความเหมาะสมหรือไม่ รายการสินค้าที่ตัดจำหน่ายมีสินค้าสภาพดีปะปนอยู่ด้วยหรือไม่ คณะทำงานตัดจำหน่ายสินค้าประกอบด้วยหน่วยงานที่มีการถ่วงดุลอำนาจกันหรือไม่ มีวิธีการตรวจนับสินค้าจริงก่อนการอนุมัติหรือไม่ รายการโอนสินค้าออกไปที่หน่วยงานอื่น ๆ และรายการให้ยืมสินค้านั้นหน่วยงานผู้รับโอนได้รับสินค้าจริงหรือไม่ ให้ตรวจนับสินค้าที่หน่วยงานที่รับโอนและหน่วยงานที่ยืม อาจขอสุ่มเปิดกล่องสินค้าจริงเพื่อพิสูจน์ว่าเป็นสินค้าปลอมปะปนอยู่หรือไม่

ตัวอย่างที่ 8 : ยักยอกสินค้าไปจำนำ

คลังสินค้าของกิจการแห่งหนึ่งมีพนักงานคนหนึ่งที่ทำงานมาเกิน 10 ปี พนักงานคลังสินค้ารายนี้มักเลิกงานดึกโดยอ้างว่างานมากและไม่มีการขอเบิกค่าล่วงเวลา พนักงานรายนี้ดูแลสินค้าคงคลังมาตลอดตั้งแต่เริ่มปฏิบัติงาน ไม่มีการเปลี่ยนหน้าที่ คลังสินค้าอยู่ไกลจากสำนักงานใหญ่ ผู้จัดการคลังสินค้าไว้ใจพนักงานรายนี้มาก จึงมอบหมายด้านการรับสินค้าจากลูกค้าเพื่อการซ่อมแซมควบคู่กับงานเดิม พนักงานรายนี้จึงทำหน้าที่รับสินค้าดี สินค้าซ่อม ส่งมอบสินค้าคืนลูกค้า เบ็ดเสร็จได้ด้วยคนเดียว หลังจากที่ต้องดูแลงานรับเครื่องซ่อมไม่นาน พนักงานรายนี้มักเล่าให้เพื่อนร่วมงานฟังถึงการใช้จ่ายที่ค่อนข้างเกินฐานะ

บริษัทได้รับการร้องเรียนจากลูกค้าที่ส่งสินค้ามาซ่อมแซมว่าสินค้าที่ส่งซ่อมได้ช้ากว่ากำหนดเวลาที่แจ้งให้รับเครื่อง บางครั้งระยะเวลาห่างกันเป็นเดือน มีลูกค้าจำนวนมากต้องคอยติดตามงานซ่อม ซึ่งคำตอบที่ได้คืออยู่ระหว่างการซ่อมแซมและผัดผ่อนเวลาส่งมอบเครื่องออกไปนานเป็นเดือน เหตุการณ์แบบนี้เกิดขึ้นอย่างต่อเนื่อง

ฝ่ายบัญชีได้ทำการตรวจนับทุก 6 เดือน ผลของการสุ่มตรวจนับของฝ่ายบัญชีพบว่าสินค้ารับซ่อมมีจำนวนครบถ้วนทุกรอบ 6 เดือน โดยรอบการตรวจนับของฝ่ายบัญชีเป็นสิ้นเดือนมิถุนายนและสิ้นเดือนธันวาคมของทุกปีไม่เคยเปลี่ยนแปลง หากการตรวจนับดังกล่าวถูกต้องจะไม่พบความผิดปกติของการทุจริต ฝ่ายบัญชีจึงควรได้รับข้อมูลหรือสัญญาณเตือนภัยจากการใช้จ่ายเงินเกินฐานะและข้อร้องเรียนจากลูกค้าที่มีความผิดปกติเกิดขึ้น

ในกรณีที่มีความเสี่ยงทุจริตที่อาจเกิดขึ้นได้คือ

1. พนักงานคลังสินค้ามีการแอบนำสินค้าที่ลูกค้าส่งซ่อมไปจำนำโดยนำมาคืนเมื่อมีสภาพคล่องพอ

2. พนักงานมีแรงกดดันต้องการเงินเพื่อการใช้จ่ายเงินฟุ่มเฟือยเกินความจำเป็น

3. งานรับสินค้าซ่อมแซม งานซ่อม งานส่งมอบสินค้าคืนลูกค้า ทำได้เบ็ดเสร็จโดยพนักงานคนเดียว ไม่มีการดูแลและควบคุมจากหัวหน้างานเนื่องจากอยู่ไกลและไว้ใจ

4. การตรวจนับของฝ่ายบัญชีไม่เคยเปลี่ยนรอบการตรวจนับ จะนับทุกสิ้นเดือนมิถุนายนและสิ้นเดือนธันวาคม

จากประเด็นความเสี่ยงที่อาจเกิดขึ้นนั้น จึงควรดำเนินการตรวจนับสินค้าคงเหลือแบบไม่แจ้งล่วงหน้าว่าถูกต้องตรงกับรายการบัญชีหรือไม่ และอาจมีการเปลี่ยนรอบการตรวจนับใหม่ สอบทานรายการซ่อมค้างนานว่าเกิดขึ้นเป็นจริงหรือไม่ โดยเปรียบเทียบกับรายงานการซ่อมแซมที่มีหมายเลขเอกสารที่รับซ่อมเข้ามาจะได้รับรู้ว่างานอยู่ในขั้นตอนใด สอบทานรายการร้องเรียนของลูกค้าในรอบ 6 เดือนที่ผ่านมา เปรียบเทียบกับรายงานการซ่อมแซมว่างานซ่อมเรียบร้อยแล้วหรือยัง เหตุใดไม่ส่งมอบคืนลูกค้า ตรวจงานซ่อมทุกรายการที่เบ็ดเสร็จอยู่ในพนักงานรายเดียวทั้งรับสินค้าซ่อม-ส่งมอบคืน

ตัวอย่างที่กล่าวมาทั้งด้านรายรับรายจ่าย ด้านการซื้อ ด้านสินค้าคงคลัง เป็นเพียงบางส่วนที่เกิดขึ้นในกิจการที่นำมาเพื่อให้เห็นว่านักบัญชีที่มีวิจารณญาณที่ดีในการปฏิบัติงานที่คำนึงถึงหลักการพื้นฐานตามจรรยาบรรณของวิชาชีพบัญชีจะมีจิตสำนึกตลอดว่าการทำหน้าที่ต้องพิจารณากระบวนการที่เกิดรายการ มีระบบการควบคุมภายในที่ดี มีเอกสารที่สอดคล้องและเป็นรายการที่เกิดขึ้นจริงตรงกับวัตถุประสงค์ของการดำเนินธุรกิจ ซึ่งหากถูกตรวจพบหรือปล่อยให้รายการดังกล่าวเกิดขึ้น แม้ว่าจะมีเอกสารประกอบ แต่เอกสารต่าง ๆ ที่ประกอบนั้นไม่ได้พิจารณาอย่างถี่ถ้วนว่าเป็นเอกสารจริง มีรายการที่เกี่ยวข้องกับกิจการอย่างแท้จริง มีการอนุมัติอย่างถูกต้องแล้ว ย่อมจะยากที่จะหลุดพ้นจากการถูกกล่าวหาว่ามีส่วนรู้เห็นหรือกลายเป็นผู้สมรู้ร่วมคิด ความเสี่ยงที่เกิดขึ้นจึงเป็นเรื่องทุจริตในองค์กร