เข้าใจเรื่องภาษีกรณีจ่ายเงินได้ให้กับผู้ขายแฟรนไชส์ในต่างประเทศ

 Case Study  
   “แฟรนไชส์ร้านอาหารชื่อดังจากเกาหลีใต้ “MAGAL B.B.Q.” เปิดรับนักลงทุนไทย”[1]
    หากคุณเป็นนักลงทุนที่ต้องการซื้อแฟรนไชส์จากต่างประเทศ ทราบหรือไม่ว่าจะต้องจ่ายค่าธรรมเนียมอะไรบ้าง เสียภาษีประเภทใด และเกี่ยวข้องกับอนุสัญญาภาษีซ้อนอย่างไร เรามีคำตอบให้คุณ

     เมื่อสถานการณ์โควิด-19 คลี่คลาย ธุรกิจแฟรนไชส์เป็นธุรกิจที่คาดว่าจะกลับมาได้รับความนิยมอย่างรวดเร็ว ทั้งนี้ จากข้อมูลของไทยแฟรนไชส์เซ็นเตอร์ (ThaiFranchiseCenter.com) พบว่าแฟรนไชส์ต่างประเทศที่น่าลงทุนในปี 2564 ได้แก่ แฟรนไชส์จากเกาหลีใต้ ญี่ปุ่น สหรัฐอเมริกา ออสเตรเลีย และอินโดนีเซีย ซึ่งในกรณีนักลงทุนไทยต้องการซื้อแฟรนไชส์จากนิติบุคคลต่างประเทศ[2] โดยทั่วไปจะต้องจ่ายค่าธรรมเนียม 2 ประเภท ได้แก่

     (1) ค่าแฟรนไชส์ (Franchise Fee) เป็นค่าใช้จ่ายล่วงหน้าที่ต้องจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิในการประกอบธุรกิจ และ
     (2) ค่าสิทธิ/ค่าธรรมเนียมการจัดการ (Royalty/Management Fee) ซึ่งจ่ายเป็นงวดให้กับเจ้าของแฟรนไชส์เพื่อ  แลกกับการได้รับสิทธิอย่างต่อเนื่อง การได้รับข้อมูลใหม่ ๆ เกี่ยวกับขั้นตอนและกระบวนการผลิต รวมทั้งการได้รับบริการและ ความช่วยเหลือทางเทคนิคต่างๆ

     ทั้งนี้ การจ่ายค่าธรรมเนียมข้างต้นให้กับเจ้าของแฟรนไชส์ในต่างประเทศ ผู้ซื้อแฟรนไชส์ในไทยจะมีภาระหน้าที่ในการนำส่งภาษี ซึ่งอาจแตกต่างกันขึ้นอยู่กับประเทศที่เจ้าของแฟรนไชส์ตั้งอยู่ และการดำเนินกิจการของแฟรนไชส์ว่าประกอบกิจการในไทยด้วยหรือไม่ ดังนั้นผู้ซื้อแฟรนไชส์จึงต้องทำความเข้าใจเพื่อจะได้ปฏิบัติได้อย่างถูกต้อง

ภาระภาษีที่เกิดขึ้นในการจ่ายเงินไปต่างประเทศ 
1. ภาษีเงินได้ 
   1.1 ลักษณะของเงินได้
   • ค่าแฟรนไชส์และค่าสิทธิ/ค่าธรรมเนียมการจัดการ เข้าลักษณะเป็นการจ่ายค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์ หรือสิทธิอย่างอื่น ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และถือเป็นค่าสิทธิตามข้อ 12 (ค่าสิทธิ) ของอนุสัญญาภาษีซ้อน 
   • อย่างไรก็ตาม มีข้อควรระวังในการปรับใช้อนุสัญญาภาษีซ้อน กรณีข้อ 12 (ค่าสิทธิ) ซึ่งจะมีการกำหนดเพดานอัตราภาษีไว้ในวรรค 2 และคำนิยามของค่าสิทธิไว้ในวรรค 3 ของข้อดังกล่าว โดยคำนิยามตามอนุสัญญาภาษีซ้อนอาจมีความหมายกว้างกว่าคำนิยามของค่าสิทธิตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร เช่น อาจรวมถึงการใช้หรือสิทธิในการใช้อุปกรณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรม หรือวิทยาศาสตร์ (เช่น อนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-สหรัฐอเมริกา เป็นต้น) นอกจากนี้ อนุสัญญาภาษีซ้อนบางฉบับยังกำหนดเพดานอัตราภาษีไว้แตกต่างกันตามประเภทของค่าสิทธิ เช่น ข้อ 12 (ค่าสิทธิ) ของอนุสัญญาภาษีซ้อนไทย-สหรัฐอเมริกา กำหนดเพดานอัตราภาษีไว้ 3 อัตรา (ร้อยละ 5  8 และ 15) แตกต่างกันตามประเภทของค่าสิทธิ   
ดังนั้นการกำหนดเพดานอัตราภาษีที่แตกต่างกันตามประเภทของค่าสิทธิในอนุสัญญาภาษีซ้อนแต่ละฉบับ อาจส่งผลให้ค่าแฟรนไชส์และค่าสิทธิ/ค่าธรรมเนียมการจัดการ ถูกจัดเก็บภาษีในอัตราที่แตกต่างกัน โดย
o ค่าแฟรนไชส์ จะเข้าลักษณะค่าตอบแทนเพื่อการใช้หรือสิทธิในการใช้สิทธิบัตร เครื่องหมายการค้า สูตร หรือกรรมวิธีลับใด ๆ
o ค่าสิทธิ/ค่าธรรมเนียมการจัดการ เข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนเพื่อข้อสนเทศที่เกี่ยวกับประสบการณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรม หรือทางวิทยาศาสตร์ (Know-how)

   1.2 ภาระภาษีที่เกิดขึ้นในการจ่ายเงินไปต่างประเทศ 
   การจ่ายค่าธรรมเนียมทั้ง 2 ประเภท เป็นการจ่ายค่าสิทธิไปยังผู้ขายแฟรนไชส์ซึ่งเป็นนิติบุคคลต่างประเทศ ดังนั้นไม่ว่าผู้ซื้อแฟรนไชส์จะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลก็จะมีภาระหน้าที่ทางภาษีเช่นเดียวกัน อย่างไรก็ตาม ข้อควรระวังอีกประการหนึ่งก่อนที่จะพิจารณาภาระหน้าที่ทางภาษีในการจ่ายค่าธรรมเนียมดังกล่าว คือ ผู้ขายแฟรนไชส์ประกอบกิจการในไทยด้วยหรือไม่ เช่น มีสำนักงานสาขา หรือมีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในไทย อันเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้หรือผลกำไรในไทยหรือไม่

   โดยปกติผู้ขายแฟรนไชส์ในต่างประเทศจะไม่มีสำนักงานสาขาในไทย เนื่องจากไม่ต้องการมีภาระในการเสียภาษีจากกำไรสุทธิในไทย อย่างไรก็ตาม ในการให้บริการตามสัญญาแฟรนไชส์ ผู้ขายแฟรนไชส์อาจมีการส่งลูกจ้างเข้ามาให้บริการ เช่น ให้คำปรึกษาทางด้านเทคนิคเกี่ยวกับกระบวนการผลิต การจัดจำหน่าย รวมทั้งเทคนิคการบริหารร้านแฟรนไชส์ให้ประสบความสำเร็จ ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้หรือผลกำไรในไทย ทั้งนี้ 
    ในกรณีผู้ขายแฟรนไชส์อยู่ในประเทศที่ไม่มีอนุสัญญาภาษีซ้อนกับไทย จะถือว่าประกอบกิจการในไทยตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร 
    ในกรณีผู้ขายแฟรนไชส์อยู่ในประเทศที่มีอนุสัญญาภาษีซ้อนกับไทย ส่งลูกจ้างเข้ามาให้บริการตามสัญญาแฟรนไชส์ในไทยและให้บริการเกินกว่าระยะเวลาที่กำหนดในข้อ 5 (สถานประกอบการถาวร (Permanent Establishment : PE)) ของอนุสัญญาภาษีซ้อน จะถือว่าผู้ขายแฟรนไชส์ดังกล่าวมีสถานประกอบการถาวร (PE) และประกอบกิจการในไทย

   ตัวอย่างเช่น อนุสัญญาภาษีซ้อน ไทย-เกาหลีใต้ หรืออนุสัญญาภาษีซ้อน ไทย-ญี่ปุ่น กำหนดไว้ว่าการให้บริการจะถือว่ามีสถานประกอบการถาวร (PE) หากมีการให้บริการเป็นระยะเวลาเกินกว่า 6 เดือน ในรอบระยะเวลา 12 เดือนใด ๆ ดังนั้นกรณีผู้ขายแฟรนไชส์เป็นบริษัทตั้งอยู่ในประเทศเกาหลีใต้หรือประเทศญี่ปุ่น ผู้ซื้อแฟรนไชส์ต้องพิจารณาเงื่อนไขตามสัญญาว่ามีระยะเวลาการเข้ามาให้บริการในไทยเกินกว่า 6 เดือนหรือไม่ หากการให้บริการดังกล่าวเกินกว่า 6 เดือน จะถือว่าผู้ขายแฟรนไชส์ประกอบกิจการในไทย

   เมื่อพิจารณาแล้วว่าเงินได้ที่จ่ายให้กับผู้ขายแฟรนไชส์ในต่างประเทศเป็นเงินได้ประเภทค่าสิทธิ ตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 12 (ค่าสิทธิ) ของอนุสัญญาภาษีซ้อน และผู้ขายแฟรนไชส์ประกอบกิจการในไทยหรือไม่ ตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 5 (สถานประกอบการถาวร) ของอนุสัญญาภาษีซ้อน จึงสามารถสรุปภาระหน้าที่ทางภาษีของผู้ซื้อแฟรนไชส์ในไทยได้ ดังนี้ 
   (1) กรณีผู้ขายแฟรนไชส์ไม่ประกอบกิจการในไทย
   ไม่ว่าผู้ขายแฟรนไชส์จะอยู่ในประเทศที่มีอนุสัญญาภาษีซ้อนกับไทยหรือไม่ ผู้ซื้อแฟรนไชส์มีหน้าที่นำส่งภาษีเงินได้โดยหักภาษี ณ ที่จ่าย แต่อัตราภาษีอาจแตกต่างกัน   
    กรณีผู้ขายแฟรนไชส์อยู่ในประเทศที่ไม่มีอนุสัญญาภาษีซ้อนกับไทย ผู้ซื้อแฟรนไชส์มีหน้าที่นำส่งภาษีเงินได้โดยหักภาษี ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 15 ด้วยแบบ ภ.ง.ด. 54 ภายใน 7 วันของเดือนถัดจากเดือนที่มีการจ่ายเงินค่าธรรมเนียม ทั้งนี้ ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร
    อย่างไรก็ตาม หากผู้ขายแฟรนไชส์อยู่ในประเทศที่มีอนุสัญญาภาษีซ้อนกับไทย อัตราภาษีอาจลดลงตามที่ระบุไว้ในอนุสัญญาภาษีซ้อนที่เกี่ยวข้อง เช่น ผู้ขายแฟรนไชส์เป็นบริษัทตั้งอยู่ในประเทศเกาหลีใต้ ผู้ซื้อแฟรนไชส์มีหน้าที่นำส่งภาษีเงินได้โดยหักภาษี ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 10 ด้วยแบบ ภ.ง.ด.54 ภายใน 7 วันของเดือนถัดจากเดือนที่มีการจ่ายเงินค่าธรรมเนียม ทั้งนี้ ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 12 (ค่าสิทธิ) ของอนุสัญญาภาษีซ้อน 
   (2) กรณีผู้ขายแฟรนไชส์ประกอบกิจการในไทย 
    ไม่ว่าผู้ขายแฟรนไชส์จะอยู่ในประเทศที่มีอนุสัญญาภาษีซ้อนกับไทยหรือไม่ ผู้ซื้อแฟรนไชส์มีหน้าที่นำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 3 ด้วยแบบ ภ.ง.ด.53 ภายใน 7 วันของเดือนถัดจากเดือนที่มีการจ่ายเงินค่าธรรมเนียม ทั้งนี้ ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 3/2 (1) ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528 เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากรมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528 (แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.101/2544) เว้นแต่ในกรณีที่ผู้ซื้อแฟรนไชส์เป็นบุคคลธรรมดา ซึ่งไม่อยู่ในบังคับของมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่มีหน้าที่ต้องนำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย

2. ภาษีมูลค่าเพิ่ม
   การจ่ายค่าแฟรนไชส์และค่าสิทธิ/ค่าธรรมเนียมการจัดการให้กับผู้ขายแฟรนไชส์ในต่างประเทศ เข้าลักษณะเป็นการจ่ายค่าบริการให้กับผู้ประกอบการที่ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร ผู้ขายแฟรนไชส์ในต่างประเทศมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และผู้ซื้อแฟรนไชส์ในไทยมีหน้าที่ต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ด้วยแบบ ภ.พ.36 ภายใน 7 วันของเดือนถัดจากเดือนที่มีการจ่ายเงินค่าธรรมเนียม ทั้งนี้ ตามมาตรา 77/2 มาตรา 82/13 และมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากร

การนำค่าธรรมเนียมมาเป็นค่าใช้จ่ายของผู้ซื้อแฟรนไชส์ในประเทศไทย
1. กรณีผู้ซื้อแฟรนไชส์เป็นบุคคลธรรมดา
   ในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หากเลือกหักค่าใช้จ่ายจริง ผู้ซื้อแฟรนไชส์สามารถนำค่าแฟรนไชส์และ   ค่าสิทธิ/ค่าธรรมเนียมการจัดการ มาหักเป็นค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควร ทั้งนี้ ให้นำมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี  มาใช้บังคับโดยอนุโลม ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 (แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 629) พ.ศ. 2560) 
2. กรณีผู้ซื้อแฟรนไชส์เป็นนิติบุคคล
   2.1. ค่าแฟรนไชส์ 
   ค่าแฟรนไชส์ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร จึงนำมาหักเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ อย่างไรก็ตาม ผู้ซื้อแฟรนไชส์สามารถนำค่าแฟรนไชส์มาทยอยหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ ตามมาตรา 65 ทวิ (2) ประกอบกับมาตรา 4 (4) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 ดังนี้ 
   (1) กรณีสัญญาแฟรนไชส์จำกัดระยะเวลา ให้หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคารอบระยะเวลาบัญชีละ  ไม่เกินอัตราร้อยละ 100 หารด้วยจำนวนปีอายุการใช้แฟรนไชส์ 
   (2) กรณีสัญญาแฟรนไชส์ไม่จำกัดระยะเวลา ให้หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคารอบระยะเวลาบัญชีละไม่เกินอัตราร้อยละ 10 
   กรณีที่รอบระยะเวลาบัญชีใดไม่เต็ม 12 เดือน ต้องเฉลี่ยตามส่วนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น 
   2.2. ค่าสิทธิ/ค่าธรรมเนียมการจัดการ 
   ผู้ซื้อแฟรนไชส์สามารถนำค่าสิทธิ/ค่าธรรมเนียมการจัดการ มาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้  ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร อย่างไรก็ตาม หากการจ่ายค่าธรรมเนียมดังกล่าว มีระยะเวลาการให้บริการคร่อมรอบระยะเวลาบัญชี จะต้องรับรู้รายจ่ายสำหรับค่าธรรมเนียมดังกล่าวตามส่วนเฉลี่ยของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น 
   เพื่อความเข้าใจ ผู้เขียนได้สรุปภาระหน้าที่ทางภาษีที่จะเกิดขึ้นกรณีผู้ซื้อแฟรนไชส์ในไทยจ่ายค่าแฟรนไชส์หรือค่าสิทธิ/ค่าธรรมเนียมการจัดการ ไปให้กับผู้ขายแฟรนไชส์ในต่างประเทศ ตามแผนภาพข้างล่างนี้

   แผนภาพ : ภาระหน้าที่ทางภาษีของผู้ซื้อแฟรนไชส์ในไทย

   ตาราง : ตัวอย่างอัตราภาษีกรณีจ่ายค่าสิทธิไปให้ผู้ขายแฟรนไชส์ในต่างประเทศ ภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อนที่ไทยทำไว้กับประเทศ คู่ค้าที่ได้รับการจัดอันดับแฟรนไชส์ต่างประเทศที่น่าลงทุนในปี 2564 โดย ThaiFranchiseCenter.com

หมายเหตุ ค่าแฟรนไชส์ เข้านิยามค่าสิทธิที่เป็นค่าตอบแทนในการใช้เครื่องหมายการค้า สูตรลับ กรรมวิธีลับใดๆ 
                  ค่าสิทธิ/ค่าธรรมเนียมการจัดการ เข้านิยามค่าสิทธิที่เป็นค่าตอบแทนในการได้รับ Know-how และสิทธิอื่นๆ

[1] http://www.thaifranchisecenter.com/directory/detail.php?fcID=fw000003522

[2] ในที่นี้จะกล่าวถึงเฉพาะกรณีผู้ขายแฟรนไชส์ในต่างประเทศที่ประกอบธุรกิจในรูปแบบของนิติบุคคล ซึ่งสอดคล้องกับข้อมูลที่ปรากฏใน ThaiFranchiseCenter.com