การจัดเก็บภาษีจากการให้บริการ

   หลักในการจัดเก็บภาษีจากการให้บริการ ไม่ว่าจะเป็นการให้บริการโดยบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลต่างประเทศ สิทธิในการจัดเก็บภาษีของประเทศแหล่งเงินได้นั้น จะเกิดขึ้นก็ต่อเมื่อมีความสัมพันธ์ (Nexus) ระหว่างผู้มีเงินได้และประเทศแหล่งเงินได้ที่จะเก็บภาษีนั้น อย่างไรก็ดี จุดเกาะเกี่ยวดังกล่าวตามอนุสัญญาภาษีซ้อนโดยทั่วไปจะยึดการมีลักษณะทางกายภาพ (Physical Presence) ของผู้ให้บริการในประเทศแหล่งเงินได้เป็นสำคัญ เช่น มีสาขา มีสำนักงาน หรือมีตัวแทนในประเทศแหล่งเงินได้ เป็นต้น

   อนึ่ง ด้วยการเติบโตแบบก้าวกระโดดของธุรกิจยุคดิจิทัล การให้บริการข้ามพรมแดนไม่ใช่เรื่องยากอีกต่อไป ผู้ให้บริการสามารถใช้ประโยชน์จากเทคโนโลยีสารสนเทศที่ล้ำสมัย เพื่อให้บริการแก่ลูกค้าซึ่งอยู่ในอีกซีกโลกหนึ่งได้ โดยไม่ต้องย่างก้าวเข้าไปในประเทศที่ลูกค้าตนอยู่เลย กล่าวคือ ผู้ประกอบการต่างๆ สามารถประกอบกิจการในประเทศหนึ่ง โดยไม่ต้องเปิดสำนักงาน สาขา หรือส่งลูกจ้างเข้าไปในประเทศที่ลูกค้าอยู่เลย การประกอบกิจการในรูปแบบนี้ส่งผลให้ประเทศที่ลูกค้าอยู่หรือประเทศแหล่งเงินได้นั้น ไม่สามารถจัดเก็บภาษีจากเงินได้ที่เกิดขึ้นได้

   ด้วยเหตุนี้ ในการประชุมครั้งที่ 20 ของคณะทำงานด้านภาษีขององค์การสหประชาชาติ (the 20th Session of United Nation’s Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters) ได้มีการริเริ่มยกร่างข้อบทที่ 12B อันว่าด้วยการจัดเก็บภาษีเงินได้จากการให้บริการดิจิทัลโดยอัตโนมัติ (Automated Digital Services) กำหนดให้ประเทศแหล่งเงินได้สามารถจัดเก็บภาษีได้จากเงินได้ดังกล่าว ในบทความนี้จะกล่าวถึงที่มาและใจความสำคัญของร่างข้อบทที่ 12B ในโมเดลอนุสัญญาภาษีซ้อนขององค์การสหประชาชาติ[1] (โมเดลอนุสัญญาภาษีซ้อน)

ที่มาในการเพิ่มข้อบทว่าด้วยเงินได้จากการให้บริการทางดิจิทัลโดยอัตโนมัติ (Automated Digital Services) 

ก่อนที่จะมีการเพิ่มเติมข้อบทที่ 12B เงินได้จากการให้บริการโดยอิสระนั้น หากเป็นการให้บริการโดยบุคคลธรรมดา เงินได้ดังกล่าวจะเข้าข่ายเป็นการให้บริการส่วนบุคคลโดยอิสระ ซึ่งโดยหลักแล้ว ประเทศที่จะมีสิทธิในการจัดเก็บภาษีคือประเทศถิ่นที่อยู่ของผู้ให้บริการ โดยประเทศแหล่งเงินได้จะมีสิทธิจัดเก็บภาษีเงินได้จากเงินได้ดังกล่าว ก็ต่อเมื่อผู้ให้บริการมีฐานประกอบการประจำสำหรับการให้บริการนั้นในประเทศแหล่งเงินได้ หรือผู้ให้บริการอยู่ในประเทศแหล่งเงินได้ถึง 183 วัน ในช่วงระยะเวลา 12 เดือนเท่านั้น (ข้อบทที่ 14 บริการส่วนบุคคลที่เป็นอิสระ)

   ส่วนในกรณีการให้บริการโดยนิติบุคคลนั้น เนื่องจากเงินได้ดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นกำไรธุรกิจตามข้อบทที่ 7 ของโมเดลอนุสัญญาภาษีซ้อนฯ ซึ่งโดยหลัก ประเทศที่มีสิทธิในการจัดเก็บภาษีเงินได้จากค่าบริการดังกล่าว จะเป็นประเทศถิ่นที่อยู่ของนิติบุคคลนั้น ประเทศแหล่งเงินได้จะมีสิทธิเก็บภาษีเงินได้จากค่าบริการนั้น ก็ต่อเมื่อนิติบุคคลนั้นมีสถานประกอบการถาวร (Permanent Establishment) ตามข้อบทที่ 5 โดยข้อบทที่ 5 กำหนดว่า นิติบุคคลจะมีสถานประกอบการถาวรในประเทศแหล่งเงินได้ หากปรากฏว่า นิติบุคคลนั้นมีสถานธุรกิจประจำซึ่งในการประกอบกิจการที่ก่อให้เกิดเงินได้ในประเทศแหล่งเงินได้นั้น

   อย่างไรก็ดี คำว่า “สถานธุรกิจ” ดังกล่าว แปลมาจากคำว่า “Place” ในภาษาอังกฤษ ซึ่งหมายถึง สถานที่ ดังนั้นการที่จะเข้าข่ายว่ามีสถานประกอบการถาวรตามคำนิยามดังกล่าวได้ นิติบุคคลนั้นจะต้องมีสถานที่ที่ใช้ในการประกอบกิจการของตนในประเทศแหล่งเงินได้

   จะเห็นว่า ไม่ว่าจะเป็นการให้บริการโดยบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล เงื่อนไขสำคัญในการจัดเก็บภาษีของประเทศแหล่งเงินได้จากค่าบริการ คือ การที่ผู้ให้บริการต้องเข้าไปมีตัวตนทางกายภาพในประเทศที่ผู้รับบริการอยู่ ไม่ว่าทางใดก็ทางหนึ่ง มิเช่นนั้นประเทศแหล่งเงินได้ก็จะไม่อาจจัดเก็บภาษีจากเงินค่าบริการนั้นได้ ด้วยเหตุนี้ จึงอาจกล่าวได้ว่าหลักในการจัดเก็บภาษีดังกล่าว จะทำให้ประเทศแหล่งเงินได้ไม่สามารถจัดเก็บภาษีจากผู้ให้บริการดิจิทัลที่ส่งมอบบริการของตนให้แก่ผู้ใช้บริการผ่านช่องทางออนไลน์ โดยไม่ต้องเดินทางเข้าไปในประเทศของผู้ใช้บริการเลย ดังนั้นสิ่งที่เกิดขึ้นคือ ประเทศแหล่งเงินได้จะไม่สามารถจัดเก็บภาษีเงินได้จากค่าบริการดิจิทัลดังกล่าวได้เลย แม้ผู้ใช้บริการและการจ่ายเงินได้นั้นจะเกิดขึ้นในประเทศของตนก็ตาม

   ฉะนั้นเพื่อให้ประเทศแหล่งเงินได้สามารถจัดเก็บภาษีจากการให้บริการดิจิทัลซึ่งเป็นธุรกิจที่เติบโตอย่างก้าวกระโดดในปัจจุบัน UN จึงได้เพิ่มข้อบทว่าด้วยเงินได้จากการให้บริการดิจิทัลโดยอัตโนมัติ (Automated Digital Services) กำหนดให้ประเทศแหล่งเงินได้สามารถจัดเก็บภาษีได้จากเงินได้ดังกล่าว

ข้อบทที่ 12B: เงินได้จากการให้บริการดิจิทัลโดยอัตโนมัติ (Automated Digital Services)

   ข้อบทที่ 12B ประกอบไปด้วย 8 วรรคด้วยกัน มีใจความเป็นการกำหนดให้ประเทศแหล่งเงินได้มีสิทธิจัดเก็บภาษีจากเงินได้จากการให้บริการดิจิทัลโดยอัตโนมัติ อันสรุปได้ดังต่อไปนี้

  (1) เงินได้จากการให้บริการดิจิทัลโดยอัตโนมัติ หมายถึง ค่าตอบแทนสำหรับบริการใดๆ ที่ส่งมอบผ่านระบบเครือข่ายอินเทอร์เน็ตหรือเครือข่ายอิเล็กทรอนิกส์อื่นใด ที่มีลักษณะอัตโนมัติเป็นสำคัญ โดยถ้าการให้บริการนั้นไม่เป็นอัตโนมัติ 100% ก็ต้องมีมนุษย์เข้ามามีส่วนในการให้บริการเป็นสัดส่วนที่น้อยมาก (Require Minimal Human Involvement from Service Provider)[2] เช่น การให้บริการโฆษณาออนไลน์ การให้บริการแพลตฟอร์ม การให้บริการโซเชียลมีเดีย การให้บริการคลาวด์ (Cloud Computing) การขายข้อมูลผู้ใช้บริการ การให้บริการสอนออนไลน์ [3]

   ทั้งนี้ เงินได้จากการให้บริการดิจิทัลโดยอัตโนมัติตามข้อบทนี้ จะไม่รวมถึงค่าตอบแทนการให้บริการทางเทคนิค (Fees for Technical Services) ตามข้อบทที่ 12A

   (2) หลักในการจัดเก็บภาษี [4]

   ข้อบทที่ 12B เปิดโอกาสให้ผู้ให้บริการดิจิทัลโดยอัตโนมัติ สามารถเลือกวิธีการเสียภาษีได้ 2 รูปแบบ ได้แก่

   วิธีที่ 1    เสียภาษีจากเงินได้หัก ณ ที่จ่าย (Default Method)

   เงินได้จากการให้บริการดิจิทัลโดยอัตโนมัติที่เกิดขึ้นในประเทศหนึ่ง และจ่ายให้กับผู้มีถิ่นที่อยู่ในอีกประเทศหนึ่ง ให้ทั้งประเทศถิ่นที่อยู่ของผู้ให้บริการและประเทศแหล่งเงินได้สามารถจัดเก็บภาษีจากค่าบริการดังกล่าว อย่างไรก็ดี ถ้าผู้รับประโยชน์ที่แท้จริง (Beneficial Owner) ของค่าบริการดังกล่าวเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศถิ่นที่อยู่ ประเทศแหล่งเงินได้จะจัดเก็บภาษีได้ แต่ห้ามเกินอัตราตามที่กำหนด

   จะเห็นว่า หลักการในการจัดเก็บภาษีจากการให้บริการดิจิทัลโดยอัตโนมัติข้างต้น จะทำให้ผู้ให้บริการต้องเสียภาษีใน 2  ประเทศด้วยกัน (ทั้งประเทศแหล่งเงินได้และประเทศถิ่นที่อยู่) ดังนั้นหากข้อบทนี้มีผลใช้บังคับ ผู้ใช้บริการจะต้องเข้าสู่กระบวนการขจัดภาษีซ้อนตามข้อบทที่ 23 เพื่อให้ประเทศถิ่นที่อยู่ของตนขจัดภาษีซ้อนที่ได้เสียไปในประเทศแหล่งเงินได้ให้

   วิธีที่ 2    เสียภาษีจากกำไรสุทธิ

   ผู้มีเงินได้จากการให้บริการดิจิทัลโดยอัตโนมัติ สามารถยื่นคำร้องต่อประเทศแหล่งเงินได้ เพื่อเสียภาษีบนฐานกำไรสุทธิได้ ทั้งนี้ เฉพาะส่วนกำไรที่กำหนด (Qualified Profits) ส่วนกำไรดังกล่าว ให้คำนวณตามสูตร ดังต่อไปนี้

   ส่วนกำไรที่กำหนด = 30% X อัตราส่วนกำไรสุทธิ* X รายรับก่อนหักรายจ่ายจากการให้บริการดิจิทัลโดยอัตโนมัติในประเทศแหล่งเงินได้
  *อัตราส่วนกำไรสุทธิ  = กำไรทั้งหมดของกิจการ/รายรับทั้งหมดของกิจการ[5]

   ส่วนกำไรที่กำหนดดังกล่าว จะนำไปเสียภาษีตามอัตราภาษีที่กำหนดตามกฎหมายภายในของประเทศแหล่งเงินได้ 

   จำนวนภาษีที่ต้องเสีย = ส่วนกำไรสุทธิที่กำหนด X อัตราภาษีตามกฎหมายภายใน

   มีข้อสังเกตว่า การคำนวณภาษีตามวิธีที่ 2 นี้ ประเทศแหล่งเงินได้อาจต้องจัดให้มีระบบสำหรับการจดทะเบียนของผู้ประกอบการที่ให้บริการดังกล่าว เพื่อประโยชน์ในการเสียภาษีของผู้ประกอบการเหล่านั้นด้วย

   ทั้งนี้ ในกรณีที่ผู้จ่ายค่าตอบแทนเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศหนึ่ง แต่ผู้จ่ายนั้นประกอบกิจการในประเทศอื่นผ่านสถานประกอบการถาวรหรือฐานประกอบการประจำที่ตั้งอยู่ในประเทศอื่นนั้น และสถานประกอบการถาวรหรือฐานประกอบการประจำดังกล่าวเป็นผู้รับภาระในค่าตอบแทน ให้ถือว่าค่าบริการไม่ได้เกิดขึ้นในประเทศถิ่นที่อยู่ของผู้จ่าย[6] ดังนั้น หากผู้ใช้บริการผู้จ่ายเงินเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศ ก. แต่ผู้ใช้บริการดังกล่าว ประกอบกิจการโดยผ่านสถานประกอบการถาวรหรือฐานประกอบการประจำในประเทศ ข. และสถานประกอบการถาวรหรือฐานประกอบการประจำดังกล่าวเป็นผู้รับภาระในค่าบริการนั้น จะไม่ถือว่าค่าบริการดังกล่าวเป็นเงินได้ที่เกิดขึ้นในประเทศ ก. ฉะนั้น ประเทศ ก. จึงไม่เป็นประเทศแหล่งเงินได้และไม่สามารถจัดเก็บภาษีจากค่าบริการดิจิทัลโดยอัตโนมัติดังกล่าวในฐานะประเทศแหล่งเงินได้ได้

   (3) ข้อยกเว้นในการบังคับใช้ข้อบทที่ 12B[7]

   หลักในการจัดเก็บภาษีจากการให้บริการดิจิทัลโดยอัตโนมัติ จะไม่บังคับใช้ในกรณีที่ผู้รับประโยชน์ที่แท้จริง (Beneficial Owner) ของค่าบริการ เป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศถิ่นที่อยู่ แต่การให้บริการนั้น ได้กระทำผ่านสถานประกอบการถาวร (กรณีผู้ให้บริการเป็นนิติบุคคล) หรือฐานประกอบการประจำ (กรณีผู้ให้บริการเป็นบุคคลธรรมดา) ที่ตั้งอยู่ในประเทศแหล่งเงินได้ ให้บังคับใช้ข้อบทที่ 7 หรือข้อบทที่ 14 ของโมเดลอนุสัญญาภาษีซ้อนฯ ตามแต่กรณี แทนข้อบทที่ 12B ของโมเดลอนุสัญญาภาษีซ้อนฯ[8] ดังนั้นหากผู้รับประโยชน์ที่แท้จริง (Beneficial Owner) ของค่าบริการ เป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศ ก. แต่การให้บริการนั้นได้กระทำผ่านสถานประกอบการถาวรที่อยู่ในประเทศ ข. ซึ่งเป็นประเทศแหล่งเงินได้ ข้อบทที่จะบังคับใช้สำหรับค่าบริการดังกล่าว ได้แก่ ข้อบทที่ 7 ของโมเดลอนุสัญญาภาษีซ้อน แม้ว่าค่าบริการดังกล่าวจะเป็นค่าตอบแทนสำหรับการให้บริการดิจิทัลโดยอัตโนมัติก็ตาม

   (4) กรณีค่าบริการไม่เป็นไปตาม Arm’s Length Price[9]

   ในกรณีที่จำนวนค่าตอบแทนสำหรับการให้บริการดิจิทัลโดยอัตโนมัติ ไม่เป็นไปตามจำนวนที่พึงตกลงกัน หากไม่มีความสัมพันธ์พิเศษ (Special Relationship) ระหว่างผู้จ่ายค่าตอบแทนกับผู้รับประโยชน์ที่แท้จริง (Beneficial Owner) ของค่าตอบแทนนั้น หรือก็คือจำนวนค่าตอบแทนนั้นไม่เป็นไปตาม Arm’s Length Price นั่นเอง กรณีดังกล่าว ให้บังคับใช้ข้อบทที่ 12B ของโมเดลอนุสัญญาภาษีซ้อนฯ เฉพาะในส่วนของค่าตอบแทนที่เป็นไปตาม Arm’s Length Price เท่านั้น ส่วนค่าตอบแทนที่เกินกว่าจำนวน Arm’s Length Price ให้แต่ละประเทศจัดเก็บตามกฎหมายภายในของตน โดยให้พิจารณาสิทธิในการจัดเก็บภาษีตามข้อบทอื่นๆ ของโมเดลอนุสัญญาภาษีซ้อนที่เกี่ยวข้อง

   ปัจจุบัน ข้อบทว่าด้วยเงินได้จากการให้บริการดิจิทัลโดยอัตโนมัติยังเป็นเพียงแค่ร่างที่อยู่ระหว่างการพิจารณาของคณะทำงานด้านภาษีขององค์การสหประชาชาติ ซึ่งคาดเดาได้ว่า เมื่อมีข้อสรุปในข้อบทนี้ ประเทศต่างๆ ที่มีการจ่ายค่าบริการจากการใช้บริการดิจิทัลโดยอัตโนมัติจากต่างประเทศเป็นจำนวนมากๆ อาจจะให้ความสนใจอย่างใกล้ชิด เพราะจะเป็นการเปิดโอกาสให้ประเทศของตนสามารถจัดเก็บภาษีในฐานะประเทศแหล่งเงินได้ได้ต่อไปในอนาคต อย่างไรก็ดี ประเทศต่างๆ ที่ต้องการเพิ่มข้อบทดังกล่าวเข้าในอนุสัญญาภาษีซ้อนของตน อาจต้องมีการเจรจาหารือกับประเทศคู่สัญญา เพื่อปรับแก้ถ้อยคำในอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างกันต่อไป

[1] United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries 2017 

[2] ข้อบทที่ 12B วรรคสี่ ของโมเดลอนุสัญญาภาษีซ้อนของ UN

[3] การให้บริการสอนออนไลน์นี้ จะต้องเป็นการสอนออนไลน์ที่ไม่จำกัดจำนวนผู้เข้าใช้ โดยผู้สอนไม่จำเป็นต้องเข้าร่วมในขณะเกิดการให้บริการแก่ผู้เข้าใช้นั้น ประกอบกับการสอนดังกล่าวต้องเป็นการทั่วไป (Standardized Online Teaching Services) ที่ไม่ใช่การสอนเฉพาะผู้เข้าใช้งานบางคนหรือบางกลุ่ม (Customized Services) เท่านั้น

[4] ข้อบทที่ 12B วรรคหนึ่ง วรรคสอง และวรรคสาม ของโมเดลอนุสัญญาภาษีซ้อนของ UN

[5] หรือเฉพาะกำไรหรือรายรับของส่วนของกิจการที่ให้บริการดิจิทัลโดยอัตโนมัติ (หากสามารถแยกแยะได้)

[6] ข้อบทที่ 12B วรรคเจ็ด ของโมเดลอนุสัญญาภาษีซ้อนของ UN

[7] ข้อบทที่ 12B วรรคห้า ของโมเดลอนุสัญญาภาษีซ้อนของ UN

[8] ข้อบทที่ 12A วรรคสี่ ของโมเดลอนุสัญญาภาษีซ้อนของ UN

[9] ข้อบทที่ 12B วรรคแปด ของโมเดลอนุสัญญาภาษีซ้อนของ UN